2017-11-07 Land-för-land-rapportering – är koncernbidrag en intäkt vid rapporteringen?

3.1 Skatteförfarandelagen

Multinationella koncerner med en omsättning som överstiger 7 miljarder kronor ska lämna land-för-land-rapport med vissa uppgifter om koncernens verksamhet (33 a kap. 6 § skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL). Ett svenskt moderföretag i en sådan koncern ska lämna rapporten till Skatteverket (33 a kap. 4 § SFL).

I rapporten ska man lämna sammanlagd information uppdelad på varje land där koncernen har bedrivit verksamhet under det rapporterade räkenskapsåret (33 a kap. 10 § första stycket 1 SFL). Informationen per land ska ange storleken på

• intäkter

• vinst eller förlust före inkomstskatt

• betald inkomstskatt

• årets ackumulerade inkomstskatt

• aktiekapital

• ackumulerade vinstmedel

• antal anställda

• materiella tillgångar utom kontanter och liknande.

Med intäkter avses ett vidare begrepp än omsättning. Det innefattar även intäkter från försäljning av lager och egendom, tjänster, licensintäkter, räntor, premier och andra belopp. Intäkter omfattar däremot inte betalningar från andra koncernföretag som ses som utdelning i utbetalarens hemland (prop. 2016/17:47 s. 90 och 133).

OECD har förtydligat att även extraordinära (exceptionella) inkomster och vinster på investeringar omfattas av begreppet. Om finansiella rapporter ligger till grund för rapporteringen ska alla typer av inkomster som redovisas i resultaträkningen ingå, däremot inte uppskrivningar och andra belopp som redovisas i balansräkningen. Om en viss inkomst redovisas till nettobelopp i resultaträkningen får den tas med till nettobelopp även under intäkter (OECD Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting).

I vinst eller förlust före inkomstskatt ingår alla extraordinära intäkter och kostnader (prop. 2016/17:47 s. 90.)

Land-för-land-rapporter får bara användas för vissa angivna ändamål (33 a kap. 13 § SFL och 7 § lagen [2017:182] om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter på skatteområdet). De får användas för övergripande analys av risker på internprissättningsområdet och andra risker som gäller erodering av skattebasen och flyttning av vinster. En sådan analys innefattar även en bedömning av risken för att något företag i koncernen inte följer gällande internprissättningsregler. Uppgifterna i rapporterna får även användas för ekonomisk och statistisk analys.

Reglerna om land-för-land-rapportering bygger på OECDs standard och EU-direktiv.

Inom OECD har det pågått ett arbete inom ramen för Action 13 i det s.k. BEPS-projektet (Base Erosion and Profit Shifting). Den 5 oktober 2015 publicerades slutrapporten ”Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”. Rapporten innehåller en ny standard för uppgifter som inte har lämnats tidigare, nämligen land-för-land-rapporter (Country-by-Country Reporting). Avsikten är att en land-för-land-rapport ska lämnas in i ett land och komma övriga berörda skattemyndigheter till del genom automatiskt informationsutbyte. För att underlätta ett enhetligt införande av land-för-land-rapporteringen har OECD tagit fram en modellagstiftning. OECD uppdaterar även löpande sin vägledning, Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting, för att underlätta en enhetlig tillämpning.

Inom EU har man implementerat OECDs standard för land-för-land-rapportering genom rådets direktiv (EU) 2016/881 om ändring av direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning (DAC 4). DAC 4 antogs den 25 maj 2016.

De svenska reglerna är anpassade för att genomföra både OECDs standard och DAC 4 (prop. 2016/17:47 s. 49 ff).

3.2 Redovisning

Koncernbidrag är ett skattemässigt begrepp som innebär en ren förmögenhetsöverföring mellan två koncernföretag. Civilrättsligt är koncernbidrag antingen utdelning eller tillskott. De kan redovisas på två olika sätt (jfr Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2012:1) om årsredovisning och koncernredovisning punkt 6.6 och Rådet för finansiell rapportering RFR 2 Redovisning för juridiska personer IAS 27 punkt 2).

Det ena sättet innebär att koncernbidrag redovisas som en bokslutsdisposition.

Det andra sättet innebär att ett moderföretag som får ett koncernbidrag från ett dotterföretag ska redovisa det som en finansiell intäkt. Dotterföretaget som lämnar koncernbidraget redovisar det i eget kapital. Ett moderföretag som lämnar ett koncernbidrag till ett dotterföretag redovisar det som en ökning av andelar i koncernföretag. Dotterföretaget som mottar koncernbidraget redovisar det i eget kapital. Koncernbidrag som lämnas till eller erhålls från ett systerföretag redovisas i eget kapital.

4.1 Ska koncernbidrag ingå i intäkter?

När det gäller koncernbidrag som redovisas som bokslutsdispositioner gör Skatteverket följande bedömning.

Bokslutsdispositioner är sådana redovisningsåtgärder som inte har något direkt samband med den faktiskt bedrivna verksamheten under året, men som krävs för att t.ex. ett visst skattemässigt resultat ska kunna redovisas. Det är inte bara koncernbidrag som redovisas som bokslutsdispositioner utan även avsättning till och återföring av periodiseringsfond.

OECD har förtydligat att alla typer av inkomster (revenue, gains, income or other inflows) som redovisas i resultaträkningen omfattas av begreppet. Det enda undantag som angetts är betalningar från andra koncernföretag som ses som utdelning i utbetalarens hemland. Trots det är det svårt att se bokslutsdispositioner som en intäkt eller att de omfattas av OECDs uppräkning av vad som ska ses som intäkt. Koncernbidrag är en skattemässig utjämning av resultatet mellan olika bolag medan återföring av periodiseringsfond är en skattemässig utjämning av resultatet mellan olika år inom samma bolag. Skatteverket anser inte att den typen av ”plusposter” som ingår i bokslutsdispositionerna ska ses som en intäkt i land-för-land-rapporteringen.

När det gäller koncernbidrag som redovisas som finansiell intäkt hos moderföretag och i övrigt enbart påverkar balansräkningen gör Skatteverket följande bedömning.

Ett koncernbidrag till ett moderföretag från ett dotterföretag redovisas som finansiell intäkt hos moderföretaget och i eget kapital hos dotterföretaget. Redovisningsmässigt behandlas det som en utdelning. OECD har förklarat att intäkter inte omfattar betalningar från andra koncernföretag som ses som utdelning i utbetalarens hemland. Trots att mottaget koncernbidrag är skattepliktigt anser Skatteverket att det står bättre i överensstämmelse med OECDs regelverk att inte ta med koncernbidrag som en intäkt när det har redovisats som finansiell intäkt.

Sammantaget anser Skatteverket att mottaget koncernbidrag inte ska ingå i de rapporterade intäkterna oavsett hur koncernbidraget har redovisats.

4.2 Ska koncernbidrag ingå i vinst eller förlust före inkomstskatt?

När det gäller rapporteringen av vinst eller förlust före inkomstskatt framgår av förarbetena att alla extraordinära intäkter och kostnader ingår. Någon annan vägledning finns inte och det finns därför inga undantag för vissa typer av inkomster. Skatteverket kan inte heller se av vilken anledning vissa inkomst- eller kostnadsposter ska undantas. Skatteverket uppfattar att syftet är att den redovisade vinsten eller förlusten före inkomstskatt i respektive land ska användas i skattemyndigheternas analys. Skatteverket anser därför att lämnade och mottagna koncernbidrag ska ingå i rapporteringen av vinst eller förlust före inkomstskatt.