2017-08-29 Ekonomiska svårigheter enligt EUs allmänna gruppundantagsförordning – förbrukat aktiekapital och försvunnet eget kapital i handelsbolag

4.2.1 Hur ska en bedömning göras om halva aktiekapitalet är förbrukat?

Enligt artikel 2.18 a i GBER är ett aktiebolag i ekonomiska svårigheter om över hälften av det tecknade aktiekapitalet har försvunnit på grund av ackumulerande förluster. För att bedöma detta behöver eget kapital i ett aktiebolag jämföras med aktiekapitalets storlek. I balansräkningen finns uppgift om såväl eget kapital (tillgångar minus skulder) som aktiekapitalets storlek. Vad som ska vara bokfört som aktiekapital är emellertid inte det tecknade aktiekapitalet utan det aktiekapital som är registrerat hos Bolagsverket. I en årsredovisning finns inte alltid uppgifter om storleken på det tecknade aktiekapitalet.

I många fall uppgår det registrerade aktiekapitalet till samma belopp som det tecknade aktiekapitalet. Skillnad uppkommer om ett aktiebolag har gjort en fondemission som innebär att det registrerade aktiekapitalet blir högre än det tecknade aktiekapitalet. Har aktiekapitalet satts ned kommer det registrerade aktiekapitalet vara lägre än det tecknade aktiekapitalet.

Skatteverket anser att det registrerade aktiekapitalet bör vara utgångspunkten vid bedömningen av om ett aktiebolag är i ekonomiska svårigheter. Detta är motiverat med hänsyn till att uppgiften om registrerat aktiekapital är tillgänglig för Skatteverket då det framgår av årsredovisningen och är registrerat hos Bolagsverket. Det kan dock i vissa fall vara till nackdel för ett aktiebolag att jämförelse görs med det registrerade aktiekapitalet i stället för med det tecknade aktiekapitalet. Skatteverket anser att vid bedömningen av om ett aktiebolag är i ekonomiska svårigheter har ett bolag, i enlighet med ordalydelsen i 2.18 a GBER, alltid rätt att få bedömningen gjord mot tecknat aktiekapital i stället för mot registrerat aktiekapital. Eftersom uppgiften om storleken på tecknat aktiekapital normalt inte är tillgänglig för Skatteverket måste ett aktiebolag kunna tillhandahålla uppgifter som visar storleken på tecknat aktiekapital.

4.2.2 Vilket underlag ska ligga till grund för bedömningen av om halva aktiekapitalet är för brukat; Årsredovisning eller ekonomisk månadsrapport?

Av artikel 2.18 a i GBER framgår inte vid vilken tidpunkt bedömningen om företaget är i ekonomiska svårigheter ska ske. I avsnitt 4.1 anges att det avgörande är de faktiska förhållandena vid tidpunkten för avdragets yrkande i skattedeklaration eller ansökan om återbetalning. Detta innebär att bedömningen måste grundas på en ögonblicksbild av ett aktiebolags ekonomiska situation vid den tidpunkten och att det inte har någon betydelse vilken ekonomisk utveckling som bolaget har därefter (jfr prop. 2016/17:1 s. 273).

Det underlag som ger bäst information om ett aktiebolags ekonomiska ställning vid en viss tidpunkt är en årsredovisning. Nackdelen med en årsredovisning är att uppgifterna i den kan avse förhållanden som är flera månader gamla4. Den ekonomiska ställningen kan ha förändrats väsentligt från tidpunkten för räkenskapsårets utgång som årsredovisningen avser och tidpunkten för när avdrag yrkas i skattedeklaration eller ansökan görs om återbetalning.

Det är mycket vanligt att aktiebolag löpande under räkenskapsåret tar fram ekonomiska månadsrapporter (resultatrapport och balansrapport). Fördelen med dessa ekonomiska månadsrapporter är att de innehåller mer aktuella uppgifter om ett aktiebolags ekonomiska ställning när bedömningen ska göras om ett bolag är i ekonomiska svårigheter. Problemet med månadsrapporterna är att dessa inte behöver vara upprättade enligt det regelverk som gäller enligt bokföringslagen för avslutande av den löpande redovisningen. Årsredovisningslagens bestämmelser är inte tillämpliga på månadsrapporterna, de är inte granskade av bolagets revisor5 och de är inte heller underskrivna av styrelsen. En månadsrapport har därför ett lågt bevisvärde. Skatteverket anser att i normalfallet bör den senaste avlämnade årsredovisningen utgöra underlaget för bedömningen av om ett aktiebolag är i ekonomiska svårigheter. Den senaste årsredovisningen bör normalt kunna ligga till grund för bedömningen fram till när nästa årsredovisning är lämnad.

Om ett aktiebolag upprättar månadsrapporter och följer de periodiserings- och värderingsregler som gäller för en årsredovisning anser Skatteverket att dessa i stället för en årsredovisning i första hand bör ligga till grund för bedömningen av om ett aktiebolag är i ekonomiska svårigheter.

4.2.3 Kan också kontrollbalansräkningen användas som underlag?

Enligt artikel 2.18 a i GBER är ett aktiebolag i ekonomiska svårigheter om mer än halva det tecknade aktiekapitalet är förbrukat på grund av ackumulerade förluster. Det anges inte i GBER mot vilket regelverk som denna bedömning ska göras. Skatteverket anser att det är naturligt att bedömningen i första hand ska göras mot bestämmelserna i årsredovisningslagen då denna lag grundar sig på EU-direktiv6. I årsredovisningslagen finns bestämmelser om grundläggande redovisningsprinciper, värderingsregler för balansposter m.m. Även i aktiebolagslagen finns bestämmelser om värdering av balansposter och det avser vid upprättandet av en kontrollbalansräkning.

Enligt 25 kap. 13 § ABL ska styrelsen genast upprätta en kontrollbalansräkning när det finns skäl att anta att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet. Syftet med en kontrollbalansräkning är att utreda om det registrerade aktiekapitalet är till mer än hälften förbrukat, vilket har betydelse i ansvarsfrågan för bolagets skulder om bolaget fortsätter att driva verksamheten (det personliga betalningsansvaret). En kontrollbalansräkning ska upprättas enligt årsredovisningslagen. Tillgångar och skulder får dock värderas till andra belopp än vad som har tagits upp i bolagets årsredovisning om det är förenligt med god redovisningssed. Den viktigaste skillnaden är att tillgångar får redovisas till nettoförsäljningsvärdet och det innebär normalt en högre värdering än vad som är tillåtet enligt årsredovisningslagen. Kontrollbalansräkningen ska granskas av bolagets revisor om bolaget har en revisor.

Kriterierna i 2.18 a GBER för när ett aktiebolag är i ekonomiska svårigheter motsvarar rekvisiten i 25 kap. 13 § ABL för när en kontrollbalansräkning ska upprättas. Skatteverket anser därför att en kontrollbalansräkning får ligga till grund för bedömningen av om aktiekapitalet är intakt till minst hälften. Skatteverket anser att en sådan tillämpning av GBER är förenlig med EU-rätten7. Skatteverket anser att uppgifterna i en kontrollbalansräkning kan godtas fram till dess att en ny årsredovisning har upprättats.

4.3.1 Hur ska bedömningen göras av om ett handelsbolag är i ekonomiska svårigheter?

Enligt 2.18 b i GBER är ett handelsbolag i ekonomiska svårigheter om över hälften av det bokförda egna kapitalet har försvunnit på grund av ackumulerade förluster. Denna punkt är utformad på liknande sätt som punkten 2.18 a i GBER som avser aktiebolag (jfr avsnitt 4.2.1).

För aktiebolagen gäller att en jämförelse kan göras mellan å ena sidan storleken på det egna kapitalet (tillgångar minus skulder) och å andra sidan hälften av aktiekapitalet, dvs. det finns två identifierbara komponenter som kan jämföras med varandra. När det emellertid gäller handelsbolagen är bara en komponent angiven i 2.18 b GBER och det är det bokförda egna kapitalet. Det bokförda egna kapitalet är det belopp som vid varje given tidpunkt är bokfört i ett handelsbolags räkenskaper. Någon annan komponent som t.ex. ursprungligt insatt eget kapital i ett handelsbolag är inte angivet i 2.18 b GBER.

Skatteverket konstaterar att 2.18 b i GBER inte går att tillämpa uttryckligen som bestämmelsen är utformad. Det beror på att det inte är angivet vilken komponent som ”bokfört eget kapital” ska jämföras med. Uppgift om ursprungligt eget kapital i ett handelsbolag är inte en uppgift som registreras hos Bolagsverket och det finns inget krav att uppgift om ursprungligt eget kapital ska finnas i ett årsbokslut eller i en årsredovisning. Ett handelsbolag kan bildas med eget kapital som uppgår till noll kronor. Ett handelsbolag kan ha negativt eget kapital och ändå, enligt svensk rätt, inte vara i ekonomiska svårigheter. Detta är en följd av att i ett handelsbolag har bolagsdelägarna ett obegränsat ansvar för handelsbolagets förpliktelser och frågan om det föreligger ekonomiska svårigheter i ett handelsbolag är beroende på bolagsdelägarnas personliga solvens.

Skatteverket anser att artikel 2.18 b GBER om ekonomiska svårigheter i ett handelsbolag bör tillämpas på så sätt att ett handelsbolag får anses vara i ekonomiska svårigheter om det bokförda egna kapitalet är negativt. Skatteverket anser att en sådan tillämpning av GBER är förenlig med EU-rätten.

4.3.2 Vilket underlag ska ligga till grund för bedömningen: Årsbokslut/årsredovisning och månadsrapport

I avsnitt 4.2 anges att för aktiebolag bör i normalfallet den senaste avlämnade årsredovisningen utgöra underlaget för bedömningen av om ett aktiebolag är i ekonomiska svårigheter. För handelsbolagen gäller motsvarande med den skillnaden att handelsbolag med enbart fysiska personer som delägare får avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut eller med en årsredovisning. Vad som sägs i avsnitt 4.2 om månadsrapporter som underlag för bedömningen om ett aktiebolag är i ekonomiska svårigheter gäller i motsvarande mån för handelsbolagen. Det innebär att om ett handelsbolag upprättar månadsrapporter och följer de periodiserings- och värderingsregler som gäller för ett årsbokslut eller en årsredovisning anser Skatteverket att dessa månadsrapporter kan ligga till grund för bedömningen av om ett handelsbolag är i ekonomiska svårigheter.