2017-05-19 Vilka tax rulings (förhandsbesked) ska Skatteverket lämna information om enligt Action 5 i OECD:s/G20s BEPS-projekt?

1.1 Vilka s.k. löpande förhandsbesked ska Skatteverket lämna information om?

Skatteverket har redan lämnat information om vissa s.k. tidigare förhandsbesked. Förutom dessa ska s.k. löpande förhandsbesked utbytas sedan den 1 april 2016. Enligt Skatteverket kan följande förhandsbesked, svar och beslut som avser en specifik skattskyldig utgöra ett löpande förhandsbesked:

• Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende tonnagebeskattningsreglerna som vunnit laga kraft den 1 april 2016 eller senare.

• Skatteverkets skriftliga svar avseende tonnagebeskattningsreglerna som lämnats den 1 april 2016 eller senare.

• Skatteverkets beslut om att få tillämpa tonnagebeskattningsreglerna som meddelats den 1 april 2016 eller senare.

• Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende förekomsten av fast driftställe som vunnit laga kraft den 1 april 2016 eller senare.

• Skatteverkets skriftliga svar avseende förekomsten av fast driftställe som lämnats den 1 april 2016 eller senare.

• Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna i s.k. mellanledsfall som vunnit laga kraft den 1 april 2016 eller senare.

• Skatteverkets skriftliga svar avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna i s.k. mellanledsfall som lämnats den 1 april 2016 eller senare.

1.2 Vilken information ska lämnas?

Skatteverket ska spontant lämna följande information till mottagande länder:

• En sammanfattning av förhandsbeskedet.

• Uppgifter om det företag som ansökt om förhandsbeskedet (organisationsnummer, namn, adress, koncerntillhörighet).

• Datum då förhandsbeskedet utfärdades, ändrades eller förnyades.

• Den period som förhandsbeskedet avser.

• Kategori av förhandsbesked.

• Anledningen till varför informationen skickats till det mottagande landet samt namn och adress på de företag i det mottagande landet till vilka förhandsbeskedet kan vara relaterat.

Förutom dessa obligatoriska uppgifter finns vissa uppgifter som endast kommer att lämnas om den efterfrågade informationen finns tillgänglig. Enligt mallen i Slutrapporten anges viss ytterligare information som är valfri att lämna. Exempel på sådana uppgifter är uppgifter om det aktuella företagets omsättning och vinst samt uppgift om transaktionens belopp. Skatteverket kommer att lämna information om transaktionens belopp om den informationen finns tillgänglig. I övrigt kommer Skatteverket inte att lämna några valfria uppgifter enligt mallen i Slutrapporten.

1.3 Vilka länder ska upplysningarna lämnas till?

Till vilka länder denna information ska lämnas beror på vilken kategori förhandsbeskedet tillhör. Enligt Skatteverket har Sverige förhandsbesked som hör till kategorierna 1, 4 och 5.

De länder som ska motta information om förhandsbesked avseende tonnagebeskattningsreglerna (kategori 1) är

• de länder som är hemviststater för de närstående parter som det aktuella företaget har transaktioner med som omfattas av den förmånliga regimen, eller som ger upphov till inkomst från närstående företag som är föremål för den förmånliga regimen, samt

• det land som är hemviststat för koncernmoderföretaget respektive för moderföretaget.

De länder som ska motta information om förhandsbesked avseende förekomsten av fast driftställe (kategori 4) är

• det land där huvudkontoret finns, eller i förekommande fall, det land där det fasta driftstället finns, samt

• det land som är hemviststat för koncernmoderföretaget respektive för moderföretaget.

De länder som ska motta information om förhandsbesked avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna (kategori 5) är

• det land som är hemviststat för någon av de närstående parter som direkt eller indirekt genomför en betalning till det mellanliggande företaget,

• det land som är hemviststat för den slutlige mottagaren (the ultimate beneficial owner) av betalningar gjorda till det mellanliggande företaget, samt

• i den mån det inte redan täckts in av ovanstående; det land som är hemviststat för koncernmoderföretaget respektive för moderföretaget.

För att Skatteverket ska kunna lämna information om förhandsbesked till ett land så krävs dels att mottagande land ingår i Inclusive Framework on BEPS, dels att det finns en tillämplig rättsakt som stödjer informationsutbytet.

1.4 När ska information om förhandsbeskeden lämnas?

Information om de förhandsbesked som definieras som löpande förhandsbesked ska sedan den 1 april 2016 skickas löpande så snart som möjligt men senast tre månader efter den dag då det utfärdade, ändrade eller förnyade förhandsbeskedet finns tillgängligt hos Skatteverket.

3.1 Slutrapporten från Action 5

Den 19 juli 2013 publicerade OECD och G20-länderna en rapport med titeln ”Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting” där arbetet med att motverka skattebaserodering och otillbörlig vinstförflyttning (base erosion and profit shifting, BEPS) konkretiserades i 15 åtgärdspunkter (Actions). Arbetet med dessa åtgärdspunkter pågick under en tvåårsperiod och den 5 oktober 2015 presenterades slutrapporterna för alla åtgärdspunkter.

Slutrapporten från Action 5, ”Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking Into Account Transparency and Substance” (Slutrapporten), innehåller en av de fyra minimistandarder som länderna enats om i BEPS-projektet. Minimistandarden från Action 5 består av två delar; dels ett ramverk för tvingande spontant informationsutbyte avseende tax rulings (förhandsbesked), dels en process för att utvärdera förmånliga skatteregimer för att försäkra att de inte är skadliga. Den senare delen behandlas inte i detta ställningstagande.

Det framgår av p. 92 i Slutrapporten att detta ramverk har utformats mot bakgrund av tanken att finna en balans mellan den nytta det andra landet kan ha av informationen och den administrativa börda det innebär för det land som ska lämna informationen.

3.2 BEPS Action 5 on Harmful Tax Practices: Transparency Framework, Peer Review Documents

I februari 2017 publicerades dokumentet ”BEPS Action 5 on Harmful Tax Practices: Transparency Framework” (Transparency Framework). Dokumentet innehåller dels en beskrivning av den överenskomna minimistandarden från Action 5, dels en redogörelse för hur implementeringen av denna minimistandard närmare ska utvärderas.

Alla ursprungliga medlemmar i BEPS-projektet (av vilka Sverige är en) inklusive de medlemmar som ingår i det s.k. Inclusive Framework on BEPS, har åtagit sig att utbyta information om förhandsbesked i enlighet med den minimistandard som beskrivs i Slutrapporten (s. 9).

Enligt Transparency Framework definieras tidigare förhandsbesked som sådana som faller in under någon av de sex kategorierna och som utfärdats, ändrats eller förnyats (were issued) under perioden den 1 januari 2014 – 31 mars 2016 eller under perioden den 1 januari 2010 – 31 december 2013 förutsatt att det fortfarande gällde den 1 januari 2014 (s. 14, not 4).

Om ett land använder sig av den s.k. best efforts approach som beskrivs i p. 128 i Slutrapporten ska det dokumenteras och rapporteras för vilka kategorier av tax rulings detta använts samt en kort beskrivning av de försök man gjort för att identifiera berörda parter (s. 12, p. 2.2).

3.3 Skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL

Av 66 kap. 7 § andra stycket 2 framgår att ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning kan omprövas av den som beslutet gäller. En sådan begäran om omprövning ska ha kommit in till Skatteverket inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet.

Av 67 kap. 12 § andra stycket 3 framgår att ett överklagande av ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning ska ha kommit in till Skatteverket inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet.

3.4 Prop. 2016/17:19 Utbyte av upplysningar om förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning

I prop. 2016/17:19, som avser implementeringen av ändringsdirektivet 2015/2376 (DAC 3) i svensk rätt, s. 31-32 skriver man följande när det gäller förhandsbesked från Skatterättsnämnden:

Förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats enligt lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor ska anses ha utfärdats, ändrats eller förnyats först efter det att beskedet fått laga kraft enligt den lagen.

Eftersom förhandsbesked i skattefrågor blir bindande för Skatteverket och allmänna förvaltningsdomstolar i förhållande till den enskilde som beskedet angår först när förhandsbeskedet fått laga kraft bör ett förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats av Skatterättsnämnden inte omfattas av begreppet ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor” förrän det fått laga kraft. Innan förhandsbeskedet fått laga kraft kan inte den sökande anses kunna förlita sig på beskedet (se artikel 3.14.b i direktivet). Om ett förhandsbesked överklagas till Högsta förvaltningsdomstolen och överklagandet inkommit till Skatterättsnämnden inom tre veckor från den dag då klaganden fick del av beslutet bör därför beskedet inte anses omfattas av definitionen i DAC 3. Ett överklagat förhandsbesked ska dock omfattas av definitionen när Högsta förvaltningsdomstolen prövat förhandsbeskedet och det därefter fått laga kraft.

Angående skriftliga svar från Skatteverket skriver man på s. 32 i propositionen:

Ett skriftligt besked från Skatteverket kan däremot inte överklagas varför det får anses utfärdat, ändrat eller förnyat dagen då svaret meddelades den skattskyldige.

4.1 Hur ska definitionen av begreppet förhandsbesked (tax ruling) tolkas för svensk del?

Av definitionen av förhandsbesked (tax ruling) i Slutrapporten framgår att det ska vara fråga om ett råd eller en information som lämnats eller ett åtagande som gjorts av en skattemyndighet till en specifik skattskyldig eller grupp av skattskyldiga, som avser den skattskyldiges skattemässiga situation och som den skattskyldige kan förlita sig på (entitled to rely on). En förutsättning för att den skattskyldige ska kunna förlita sig på förhandsbeskedet är att de fakta om omständigheter som förhandsbeskedet grundar sig på har beskrivits korrekt och att den skattskyldige agerar i enlighet med dessa förutsättningar. Eftersom den skattskyldige ska ha rätt att förlita sig på beskedet krävs att förhandsbeskedet, åtminstone i praktiken, är bindande för skattemyndigheten gentemot den skattskyldige. Det måste också framgå vem beskedet gäller. Generella svar på och bedömningar av materiella frågor faller utanför definitionen. Skatteverkets ställningstaganden omfattas således inte.

Det framgår av definitionen att beskedet eller svaret ska ha lämnats av en skattemyndighet (tax authority). Skatterättsnämnden är inte en skattemyndighet men en myndighet som har rätt att lämna besked om ännu inte genomförda transaktioner. Nämndens förhandsbesked kan således få direkt påverkan på ett företags beskattning och en avsaknad om information om sådana besked kan, enligt Skatteverkets uppfattning, ge upphov till skattebaserodering. Beskrivningen av förhandsbesked (advance tax rulings) i p. 98 i Slutrapporten stämmer dessutom väldigt väl överens med karaktären på nämndens förhandsbesked. Att vissa besked överklagas till Högsta förvaltningsdomstolen som kan meddela dom om förhandsbeskedet ändrar inte dess karaktär av att vara ett förhandsbesked. Precis som Skatterättsnämnden är Högsta förvaltningsdomstolen en myndighet som i detta avseende kan utfärda bindande förhandsbesked. Det vore inte ändamålsenligt mot bakgrund av minimistandarden från Action 5 att undanta samtliga förhandsbesked som överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen. Förhandsbeskedets karaktär ändras inte för att Högsta förvaltningsdomstolen meddelar dom i ärendet. Det handlar fortfarande om ett besked om skatt för en transaktion eller en verksamhet som vid ansökningstidpunkten ingår i en period för vilken deklaration eller räkenskaper ännu inte lämnats. Skatteverket anser mot denna bakgrund att Skatterättsnämndens förhandsbesked ska omfattas av informationsutbytet enligt BEPS Action 5.

Begreppet ”entitled to rely on” förekommer även i direktivet 2011/16/EU när det gäller utbytet av upplysningar om förhandsbesked inom EU (DAC 34 ). I förarbetena till den svenska lagstiftningen om DAC 3 anges att rent rättsligt är det endast Skatterättsnämndens förhandsbesked som är bindande för den skattskyldige om denne åberopar förhandsbeskedet. Lagstiftaren uttalade dock att även om Skatteverkets svar inte är rättsligt bindande så har Skatteverket som policy att stå för sina svar varför de, åtminstone i praktiken, kan anses bindande. Mot bakgrund av detta fann lagstiftaren att förutom Skatterättsnämndens förhandsbesked så skulle även Skatteverkets rättsliga svar anses utgöra förhandsbesked i den mening som avsågs i direktivet (prop. 2016/17:19, s. 17 ff). Begreppet ”entitled to rely on” används alltså såväl i direktivet 2011/16/EU som i Slutrapporten för Action 5. Skatteverket anser att begreppet bör ges samma innebörd för att inte skapa osäkerhet och oförutsebarhet. Mot bakgrund av detta är det således Skatteverkets uppfattning att definitionen av förhandsbesked för svensk del förutom förhandsbesked från Skatterättsnämnden även omfattar skriftliga svar från Skatteverket som avser en specifik skattskyldig.

4.2 Vad avses med tidigare förhandsbesked respektive löpande förhandsbesked för svensk del?

I Slutrapporten används uttrycket ”were issued” för att förklara vad som avses med begreppen tidigare förhandsbesked respektive löpande förhandsbesked. Motsvarande uttryck används i den engelska språkversionen av ändringsdirektivet 2015/2376 (DAC 3). I förarbetena till den svenska lagstiftningen om DAC 3 har detta uttryck översatts till ”utfärdats, ändrats eller förnyats” (se avsnitt 3.3).

Det framgår vidare av förarbetena att ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden måste ha vunnit laga kraft inom de tidsramar som gäller för tidigare respektive löpande förhandsbesked för att omfattas av informationsutbytet. När det gäller Skatteverkets svar på rättsliga frågor så anses de bindande för Skatteverket i förhållande till den skattskyldige från den dag det meddelats, eftersom det inte kan överklagas.

Skatteverkets uppfattning är att uttrycket ”were issued” i Slutrapporten för Action 5 bör ges samma innebörd som lagstiftaren gett begreppet ”were issued” i den svenska lagstiftningen om DAC 3. Skatteverket anser därför att ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden ska anses utfärdat, ändrat eller förnyat den dag då beskedet vinner laga kraft. Ett skriftligt svar från Skatteverket kan inte överklagas och ska därför anses utfärdat, ändrat eller förnyat den dag då svaret meddelats den skattskyldige.

Som framgår av avsnitt 4.3 anser Skatteverket att även Skatteverkets beslut om tonnagebeskattning kan vara ett förhandsbesked av kategori 1. Av SFL framgår att ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning kan omprövas eller överklagas inom två månader

från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet. Enligt Skatteverket får ett beslut om tonnagebeskattning därför anses vara utfärdat, ändrat eller förnyat två månader efter den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet, om den som beslutet gäller inte har begärt omprövning av eller överklagat beslutet.

4.3 Vilka kategorier av förhandsbesked har Sverige?

Som framgår av avsnitt 3.1.2 omfattar informationsutbytet för närvarande fem olika kategorier av förhandsbesked som rör en specifik skattskyldig person (eftersom FHTP ännu inte presenterat några andra typer av förhandsbesked som faller in under kategori 6). Utifrån hur dessa kategorier definieras i Slutrapporten är Skatteverkets uppfattning att Sverige ska utbyta information om följande tre kategorier av förhandsbesked:

1. Förhandsbesked avseende förmånliga regimer (rulings relating to preferential regimes).

2. Förhandsbesked om fasta driftställen (permanent establishment (PE) rulings).

5. Förhandsbesked avseende närstående mellanliggande företag (related party conduit rulings).

Sverige saknar förhandsbesked av kategori 2 eftersom inga unilaterala prissättningsbesked eller andra unilaterala besked om internprissättning får lämnas enligt lag. Sverige saknar också möjlighet att utfärda förhandsbesked som innebär en sänkning av inkomsten vilket medför att det inte heller finns några förhandsbesked av kategori 3.

4.4 Sammanfattning; Vilka förhandsbesked ska Skatteverket lämna information om enligt BEPS Action 5?

För att ett förhandsbesked ska omfattas av informationsutbytet enligt Action 5 krävs alltså för det första att förhandsbeskedet faller in under någon av de, för närvarande, fem olika kategorierna som anges i 3.1.2. För det andra måste förhandsbeskedet rent tidsmässigt ha utfärdats, ändrats eller förnyats inom de angivna tidsramar som gäller för tidigare respektive löpande förhandsbesked. Skatteverket har mot bakgrund av detta identifierat vilka förhandsbesked för svensk del som utgör tidigare förhandsbesked och vilka förhandsbesked som utgör löpande förhandsbesked.

4.5 Vilken information ska lämnas?

De typer av förhandsbesked, svar och beslut som anges under avsnitt 4.4.1 och 4.4.2 är enligt Skatteverkets uppfattning de förhandsbesked som för Sveriges del omfattas av det tvingande spontana informationsutbytet enligt Action 5 i BEPS-projektet. Följande information måste Skatteverket lämna spontant till de länder som framgår av avsnitt 4.6:

• Uppgifter om det företag som ansökt om förhandsbeskedet (organisationsnummer, namn, adress, koncerntillhörighet).

• Datum då förhandsbeskedet utfärdades, ändrades eller förnyades.

• Den period som förhandsbeskedet avser.

• Kategori av förhandsbesked.

• En sammanfattning av förhandsbeskedet.

• Anledningen till varför informationen skickats till det mottagande landet.

• Namn och adress på de företag i det mottagande landet till vilka förhandsbeskedet kan vara relaterat.

• Förutom dessa obligatoriska uppgifter finns vissa uppgifter som endast kommer att lämnas om den efterfrågade informationen finns tillgänglig. Enligt mallen i Slutrapporten anges viss ytterligare information som är valfri (optional) att lämna. Exempel på sådana uppgifter som är valfria att lämna är uppgifter om det aktuella företagets omsättning och vinst samt uppgift om transaktionens belopp. Skatteverket kommer att lämna information om transaktionens belopp om den informationen finns tillgänglig. I övrigt kommer Skatteverket inte att lämna några valfria uppgifter enligt mallen i Slutrapporten.

4.6 Till vilka länder ska Sverige lämna information?

I punkterna 121-125 samt i tabell 5.1. i Slutrapporten klargörs vilka länder som ska motta information om de identifierade förhandsbeskeden. Sverige har, enligt Skatteverkets uppfattning, förhandsbesked som faller in under kategori 1, 4 och 5. De länder som Skatteverket anser är mottagare av Sveriges förhandsbesked anges nedan under 4.6.1-4.6.3. Mottagande land är detsamma oavsett om det avser ett tidigare eller ett löpande förhandsbesked.

En förutsättning för att kunna lämna information till mottagande land i enlighet med nedanstående är att mottagaren också ingår i Inclusive Framework on BEPS. Ytterligare en förutsättning är att det finns en tillämplig rättsakt som stödjer utbytet. En sådan rättsakt kan exempelvis vara Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden eller ett tillämpligt skatteavtal.

4.7 När ska information om förhandsbeskeden lämnas?

Information om de förhandsbesked som definierats som tidigare förhandsbesked lämnades innan den 1 januari 2017. Information om de förhandsbesked som definieras som löpande förhandsbesked ska sedan den 1 april 2016 skickas löpande så snart som möjligt men senast tre månader efter den dag då beskedet eller beslutet finns tillgängligt hos Skatteverket.

Notera att ett förhandsbesked, innan det kan finnas tillgängligt hos Skatteverket, ska anses vara utfärdat, ändrat eller förnyat. Beträffande Skatterättsnämndens förhandsbesked ska förhandsbeskedet ha vunnit laga kraft. Ett skriftligt svar från Skatteverket anses utfärdat, ändrat eller förnyat den dag då svaret meddelats den skattskyldige. Skatteverkets beslut om tonnagebeskattning anses utfärdat, ändrat eller förnyat två månader efter den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet, om denne inte har begärt omprövning av eller överklagat beslutet. Förhandsbeskeden från Skatterättsnämnden har Skatteverket tillgång till såsom part. Skatteverkets skriftliga svar samt Skatteverkets beslut om tonnagebeskattning finns av naturliga skäl redan hos Skatteverket.