2017-04-11 Ränta vid återbetalning av kupongskatt

2.1 Bakgrund

I SFL och SBL finns bestämmelser om att ränta ska utgå när det finns ett överskott på skattekontot och från när ränta ska beräknas. Dessa lagar gäller inte för skatt som tas ut enligt KupL. KupL saknar regler om att ränta ska utgå vid återbetalning av för mycket innehållen kupongskatt.

Kammarrätten har i sex domar beslutat att kupongskatt ska återbetalas1.I dessa domar hade skatten återbetalats på grund av dels att tillämpningen av KupL stred mot unionsrätten (utländska investeringsfonder), dels att KupL inte var tillämplig avseende utländska kontraktsrättsliga fonder. De berörda fonderna yrkade att intäktsränta skulle utgå på grund av den felaktigt innehållna kupongskatten. Kammarrätten kom fram till att ränta ska beräknas på återbetald kupongskatt från och med dagen efter det datum då ansökan om återbetalning av skatten gjordes till dagen då den återbetalades2.

Med anledning av Kammarrättens domar beslutade Skatteverket 2015 om två ställningstaganden, Ränta vid återbetalning av kupongskatt (2015-01-29, dnr 131 50824-15/111) och Räntekonsekvenser vid överföring av återbetald kupongskatt till skattekontot (2015-03-17, dnr 131 136384-15/111). Enligt dessa skulle intäktsränta utgå från och med dagen efter den dag när ansökan om återbetalning av kupongskatt kom in till Skatteverket till och med dagen då skatten återbetalas. Intäktsränta skulle utgå på all kupongskatt oavsett återbetalningsorsak, dvs. i enlighet med kammarrättens bedömning.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har den 23 juni 2016 meddelat dom, HFD 2016 ref. 47, med anledning av den överklagade domen från Kammarrätten i Sundsvall3 HFD har prövat frågan om ränta ska utgå på återbetald kupongskatt. Enligt HFD finns det en direkt på EU-rätten grundad rätt till ränta på skatter som har tagits ut i strid med unionsrätten. Enligt HFD ska intäktsränta utgå på återbetald kupongskatt från och med dagen efter den dag då skatten innehölls till och med dagen då den återbetalades. HFD ansåg att ränteberäkningen bör göras med ledning av reglerna i SFL respektive den upphävda SBL utifrån vad som följer av övergångsbestämmelserna till SFL.

I anledning av HFDs dom upphävde Skatteverket de två ställningstagandena den 5 juli 2016. Skatteverket meddelar nu, i anledning av HFDs avgörande, ett nytt ställningstagande att gälla för återbetalning av kupongskatt.

3.1 Svensk lag

Om kupongskatt har innehållits för någon som inte varit skattskyldig eller om kupongskatt har innehållits med högre belopp än vad som ska betalas enligt avtal för undvikande av dubbelbeskattning har den utdelningsberättigade rätt till återbetalning av vad som innehållits för mycket (27 § KupL). Ansökan om återbetalning ska ha kommit in till Skatteverket senast vid utgången av femte kalenderåret efter utdelningstillfället. KupL saknar bestämmelser om ränta.

I 65 kap. SFL finns bestämmelser om grunder för ränteberäkning och om intäktsränta när inbetald skatt ska återbetalas. SFL gäller emellertid inte för skatt som tas ut enligt KupL (2 kap. 1 § SFL).

Av FL framgår att om en annan lag eller en förordning innehåller någon bestämmelse som avviker från FL, gäller den bestämmelsen (3 § FL). KupL saknar bestämmelser om omprövning av beslut. I 27 § första stycket FL framgår vilka förutsättningar som ska föreligga för att en myndighet ska vara skyldig att ändra sitt beslut. Det ska vara fråga om ett beslut som är uppenbart oriktigt på grund av nya omständigheter eller av någon annan anledning och en ändring av beslutet ska kunna ske snabbt och enkelt utan att det blir till nackdel för någon enskild part. Enligt andra stycket i bestämmelsen gäller dock inte skyldigheten om myndigheten har överlämnat handlingarna i ärendet till en högre instans eller om det i annat fall finns särskilda skäl mot att myndigheten ändrar beslutet.

Beslut enligt KupL får överklagas av den som beslutet rör och av allmänna ombudet vid Skatteverket. Ett överklagande av den som beslutet rör ska ha kommit in inom två månader från den dag då denne fick del av beslutet (29 § KupL).

3.2 Praxis

Högsta förvaltningsdomstolen fann i RÅ 1952 Fi 1225 att det saknades rätt till ränta vid återbetalning av kupongskatt.

Enligt HFD 2016 ref. 47 finns det en direkt på EU-rätten grundad rätt till ränta på skatter som har tagits ut i strid med unionsrätten. HFD konstaterade att det av EU-domstolens praxis framgår att effektivitetsprincipen kräver att beräkningen av räntan ger möjlighet till en adekvat ersättning för den förlust som den felaktigt uttagna skatten har förorsakat. Denna förlust är avhängig den tid som den skattskyldige varit fråntagen möjligheten att disponera det felaktigt uppburna beloppet. När det gäller kupongskatt fråntas den skatteskyldige möjligheten att disponera över beloppet redan när skatten innehålls av en värdepapperscentral. En rätt till ränta föreligger därför redan vid denna tidpunkt, oavsett när den skattskyldige begärt återbetalning av kupongskatten samt oavsett när värdepapperscentralen betalar in kupongskatten till Skatteverket. Intäktsränta ska utgå på återbetald kupongskatt från och med dagen efter den dag då skatten innehölls till och med dagen då den återbetalades.

Av EU-domstolens dom i målet Irimie (18 april 2013, mål C-565/11) framgår att medlemsstaterna är skyldiga att betala ränta på skatter som har tagits ut i strid med unionsrätten. Domstolen uttalade att det i avsaknad av unionslagstiftning ankommer på varje medlemsstat att i sin interna rättsordning fastställa villkoren för hur sådan ränta ska betalas. Dessa villkor får inte vara mindre förmånliga än de som avser liknande anspråk grundade på bestämmelser i nationell rätt (likvärdighetsprincipen) och inte heller vara utformade på ett sådant sätt att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av unionsrätten (effektivitetsprincipen).

EU-domstolens dom i målet Wortmann (18 januari 2017, mål C-365/15) avsåg återbetalning av importtullar. Bolaget ansökte om återbetalning av importtullar efter att EU-domstolen i C-249/10 delvis ogiltigförklarat en EU-förordning om vissa tullar. Enligt EU-domstolen kan varken unionsrätt eller nationell rätt föreskriva annat än att ränta ska utgå på återbetalda belopp från och med tidpunkten för betalningen till och med tidpunkten för återbetalningen av dem i en situation när skatten återbetalas på grund av unionsstridighet. EU-domstolen slog härefter fast att unionsrättsliga principer innebär att ränta ska utgå när återbetalning ska göras på grund av att påförandet eller innehållandet varit oförenligt med unionsrätten samt att det ankommer på nationell myndighet att kontrollera att innehållandet eller påförandet varit oförenligt med unionsrätten för att rätt till ränta ska föreligga enligt unionsrättsliga principer.

EU-domstolen fann i målet Truck Center SA (22 december 2008, mål C-282/07) att uppbördsmetoden (källskatt respektive inkomstskatt) som skiljer sig mellan inhemska och utländska situationer inte var ett hinder för de fria rörligheterna. En utgångspunkt för bedömningen var att de berörda bolaget inte befann sig i situationer som var objektivt jämförbara.

4.1 När ska ränta på återbetald kupongskatt utgå och hur ska denna beräknas när skatten tagits ut i strid med unionsrätten?

Av HFD 2016 ref. 47 framgår att ränta ska utgå när kupongskatt innehållits i strid med unionsrätten. I dessa fall ska ränta utgå på återbetalt belopp beräknat från och med dagen efter den dag då skatten innehölls till och med dagen då den återbetalas. Ränteberäkningen ska göras med ledning av reglerna i SFL respektive den upphävda SBL utifrån vad som följer av övergångsbestämmelserna till SFL.

4.2 Ska ränta på återbetald kupongskatt utgå när skatten återbetalas av annan anledning än att den tagits ut i strid med unionsrätten?

I SFL och SBL finns bestämmelser om att ränta ska utgå när det finns ett överskott på skattekontot och från vilken tidpunkt ränta ska beräknas. KupL saknar regler om att ränta ska utgå vid återbetalning av för mycket innehållen kupongskatt. Bestämmelserna i SFL är inte tillämpliga på skatt enligt KupL (2 kap. 1 § SFL). Av svensk praxis, RÅ 1952 Fi 1225, framgår att någon ränta inte ska utgå vid återbetalning av kupongskatt. Det finns således inte stöd i lag eller svensk praxis för att utbetala ränta vid samtliga återbetalningsorsaker. Det följer dock av både svensk och EU-rättslig praxis att ränta ska utgå när kupongskatt tagits ut i strid med unionsrätten och att principerna om likabehandling och effektivitet ska beaktas vid återbetalning av den unionsstridigt innehållna skatten.

Principen om rätt till ränta vid återbetalning av unionsstridigt innehållen skatt följer av de rättigheter som enskilda har tillerkänts av unionsrätten. Det innebär att unionsstridigheten inte får bestå och att ränta därför ska utgå. När skatt återbetalas av en annan anledning än att den tagits ut i strid med unionsrätten blir situationen en annan eftersom denna inte har kränkts.

Enligt artikel 63 Fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt (FEUF) förbjuds alla restriktioner för kapitalrörelse och betalningar mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredjeländer. I detta ingår ett förbud för negativ särbehandling av gränsöverskridande investeringar i jämförelse med rent nationella investeringar. Enligt fast praxis kan en diskriminering endast bestå av en tillämpning av olika regler i jämförbara situationer eller av samma regler i olika situationer. Personer som betalar kupongskatt befinner sig inte i en objektivt jämförbar situation med personer som ska beskattas enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, vad gäller uppbörden av skatt (se t.ex. Truck Center SA, 22 december 2008, C-282/07). Att olika metoder för uppbörd har valts beror på att dessa båda kategorier av skattskyldiga befinner sig i olika situationer. Även begränsat skattskyldiga har möjlighet att bli skattskyldiga för utdelning enligt IL, t.ex. genom att utdelningen är hänförlig till ett fast driftställe. För dessa personer utgår ränta vid återbetalning av skatt på samma sätt som för obegränsat skattskyldiga. Skatteverket bedömer att den unionsrättsliga principen om rätt till ränta vid återbetalning av skatt och avgift som tagits ut i strid med unionsrätten inte kan utsträckas på ett sådant sätt att den i sig själv utgör en kapitalrörelse.

Det framgår av såväl unionsrättslig praxis som harmoniserad unionsrättslig lagstiftning att det ligger inom medlemsstaternas exklusiva kompetensområde att bestämma om rätt till ränta föreligger vid återbetalning av skatt, så länge som denna inte tagits ut i strid med unionsrätten (jfr Wortmann och artikel 241 i Förordning (EEG) nr 2913/92). Skatteverket anser därför att det inte följer av unionsrätten att rätt till ränta finns vid annan återbetalningsorsak än att skatten tagits ut i strid med densamma.

4.3 Ska ränta utgå på återbetald kupongskatt i avgjorda ärenden?

Under förutsättning att skattebetalaren själv begär ränta, begär omprövning eller överklagar ett beslut om ränta som inte har vunnit laga kraft, och gör detta i tid, finns möjlighet att betala ut ränta enligt HFDs dom. Om ett mål om ränta på återbetald kupongskatt ligger för prövning hos förvaltningsdomstol är det domstolen som ska besluta om räntan.

Skatteverket har inte någon allmän skyldighet att t.ex. vid en praxisändring självt aktivt eftersöka beslut där en omprövning skulle vara påkallad (se Almgren & Leidhammar, Skatteförfarandelagen, 1 september 2014 Zeteo, kommentaren till 66 kap. 2 § under rubriken Första stycket). Skatteverket avser därför inte att självt aktivt eftersöka och rätta beslut där ingen ränta utgått eller för låg ränta betalats.

Om Skatteverket däremot uppmärksammar att ränta bör utgå ska tidigare beslut rättas.

4.4 Begäran samt beslut om intäktsränta

Av 27 § KupL framgår att ansökan om återbetalning av kupongskatt ska göras hos Skatteverket senast vid utgången av femte kalenderåret efter utdelningstillfället. Skatteverket anser av praktiska skäl att samma tidsgräns kan gälla för en begäran om ränta till följd av för mycket innehållen kupongskatt. Beslut om intäktsränta får i brist på bestämmelser om ränta i KupL anses vara ett allmänt förvaltningsbeslut och bör även kunna anses vara ett fördelsbeslut för den det berör.

4.5 Särskilt om omprövning

Omprövning av ett beslut i vilket ingen ränta medgetts eller i vilket ränta medgetts med för lågt belopp kan i vissa fall ske enligt 27 § FL, i enlighet med vad som framgår av nämnda lagrum. Det föreligger en skyldighet för Skatteverket att ompröva ett uppenbart oriktigt beslut utan tidsgräns. Av 27 § KupL framgår att ansökan om återbetalning av kupongskatt ska göras hos Skatteverket senast vid utgången av femte kalenderåret efter utdelningstillfället. Skatteverket anser av praktiska skäl att samma tidsgräns kan gälla för en begäran om omprövning av ränta till följd av för mycket innehållen kupongskatt.

4.6 Särskilt om överklagande

Tiden för överklagande av beslut om återbetalning av kupongskatt är två månader från den dag den utdelningsberättigade fick del av beslutet (29 § KupL). Mot bakgrund av att det inte finns någon lagreglering om överklagandetid för ränta i KupL anser Skatteverket att, med hänsyn till praktiska hanteringsmässiga skäl och för att underlätta för den det berör, att samma överklagandetid ska gälla för beslut om ränta som för beslut om återbetalning.