2017-04-07 Tolkning av artikel 1 i 2003 års avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor

Datum: 2017-04-07

Områden: Inkomstskatt (Tjänst)

Dnr: 131 134135-17/111

1 Sammanfattning

Enligt artikel 1 i det avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor som undertecknades den 29 oktober 2003 (fortsättningsvis kallat Öresundsavtalet) ska arbete som en person som bor (har hemvist) i en stat (hemviststaten) utför i bostaden eller vid tjänsteresor i hemviststaten eller tredje land, under vissa förutsättningar ses som arbete i det land där arbetet normalt utförs (den normala arbetsstaten). Genom avtalet utökas därför beskattningsrätten för den normala arbetsstaten (Sverige eller Danmark.).

Skatteverket anser att vid bedömningen av om minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperiod utförts i den normala arbetsstaten ska utöver arbete som faktiskt utförts där, även sjukdom och semester anses som arbete utfört i den normala arbetsstaten. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses varken som arbete i den normala arbetsstaten eller i hemviststaten. Arbete under en del av en dag i den normala arbetsstaten anses som en hel dag i den staten.

Tremånadersperioden får, vid bedömningen av den första månad då regeln ska tillämpas, påbörjas varje dag i månaden. För nästföljande månader ska bedömningen i regel omfatta kalendermånader. Undantag får göras om det visas att förutsättningarna för regelns tillämpning är uppfyllda om bedömningen avser annan tremånadersperiod än kalendermånader. En kalendermånad kan hänföras till flera tremånadersperioder. En tremånadersperiod kan börja före och sluta efter ett årsskifte.

När en anställd utför arbete som dels belastar arbetsgivarens verksamhet i den normala arbetsstaten och dels belastar dennes verksamhet i den anställdas hemviststat eller tredje land, ska beräkningen av tiden i den normala arbetsstaten i artikel 1 punkt 1, göras utifrån hela anställningen. Är tidskravet uppfyllt tillämpas bestämmelserna på den del av lönen som uppfyller kraven i artikel 1 punkt 2.

När det finns flera anställningar som pågår samtidigt och där den ena anställningen utförs i hemviststaten och den andra utförs i den normala arbetsstaten, ska bedömningen av om Öresundsavtalet är tillämpligt bara göras utifrån den andra anställningen.

Uttrycket ”bostad” har samma betydelse som ”bostad” i artikel 4 i det nordiska skatteavtalet (1996 års avtal).

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2007-07-05, ”Tremånadersregeln i 2003 års svensk-danska avtal”, dnr 131 765230-06/111. Det innebär ingen ändring av den bedömningen som gjordes i det tidigare ställningstagandet men ger svar på ytterligare frågor som kommit upp med anledning av avtalet.

2 Frågeställning

Enligt artikel 1 i Öresundsavtalet ska arbete som en person som har hemvist i en stat (hemviststaten) utför i bostaden eller vid tjänsteresor i hemviststaten eller i tredje land, under vissa förutsättningar ses som arbete i den normala arbetsstaten (Sverige eller Danmark). Genom avtalet utökas således den normala arbetsstatens beskattningsrätt. Frågor om hur Öresundsavtalet ska tillämpas har ställts när det gäller följande:

• Hur ska beräkningen göras av om arbetet i den normala arbetsstaten uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperioden?

• Kan bestämmelserna tillämpas bara på en del av arbetstagarens lön?

• Ska arbete för annan arbetsgivare i hemviststaten beaktas vid beräkningen av om minst hälften av arbetstiden utförs i den normala arbetsstaten?

• Vad räknas som bostad?

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 § femte stycket lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna ska det avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor som undertecknades den 29 oktober 2003 (2004:639) gälla som lag här i landet. Öresundsavtalet finns bifogat i bilaga 4 till det nordiska skatteavtalet (1996:1512). Artikel 1 i Öresundsavtalet har följande lydelse:

1. Om en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär lön eller annan liknande ersättning på grund av anställning, som normalt utförs i den andra avtalsslutande staten, för en arbetsgivare med hemvist i denna andra stat, eller vid ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning, som personens arbetsgivare har i denna andra stat, skall arbetet vid tillämpning av artikel 15 punkterna 1 och 2 anses vara utfört i denna andra stat, även om arbetet faktiskt utförts i den förstnämnda staten eller i en tredje stat, om

   1. arbetet i den förstnämnda staten utförs av personen i dennes bostad, eller

   2. arbetet i den förstnämnda staten eller i en tredje stat utgör tjänsteresor eller annat arbete av tillfällig natur,

   men endast om arbetet i den andra staten uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperiod.

2. Bestämmelserna i punkt 1 gäller

   1. i fall då arbetsgivaren inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten endast om den lön eller annan liknande ersättning som personen uppbär belastar ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning, som arbetsgivaren har i den andra staten,

   2. i fall då arbetsgivaren har hemvist i den andra avtalsslutande staten endast om den lön eller annan liknande ersättning som personen uppbär inte belastar ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning, som arbetsgivaren har i den förstnämnda avtalsslutande staten.

Av prop. 2003/04:149 s. 17 framgår det att syftet med avtalet är att lösa vissa problem som kan uppstå vid tillämpningen av det nordiska skatteavtalet beträffande personer som pendlar mellan Sverige och Danmark.

Av s. 14 i samma proposition framgår det att tidsgränsen på tre månader har samband med överenskommelsen mellan Riksförsäkringsverket och Den Sociale Sikringsstyrelse den 4 december 2001 om tillämpningen av artikel 17 i förordningen (EEG) 1408/71 om tillämpningen av systemen för social trygghet.

I kommentarerna till artikel 4 i OECDs modellavtal står följande om vad som utgör bostad i modellavtalets mening:

4 Bedömning

Innebörden av artikel 1 i Öresundsavtalet är att en person som har hemvist i Sverige i vissa fall beskattas i Danmark även för inkomst som avser arbete som utförts i bostaden i Sverige och vid tjänsteresor i Sverige eller tredje land. Benämningen ”den normala arbetsstaten” avser i fortsättningen Danmark i ett sådant fall. På motsvarande sätt beskattas en person som har hemvist i Danmark i vissa fall i Sverige även för inkomst som avser arbete som utförts i bostaden i Danmark och vid tjänsteresor i Danmark eller tredje land. Benämningen ”den normala arbetsstaten” avser Sverige i ett sådant fall.