2017-01-27 Frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt vid uthyrning av gruppbostäder

Datum: 2017-01-27

Områden: Mervärdesskatt

Dnr: 131 16524-17/111

En ny mervärdesskattelag (2023:200) trädde i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till mervärdesskattelagen (1994:200) och vissa begrepp i ställningstagandet är inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Du hittar jämförelsetabeller mellan gamla mervärdesskattelagen och nya mervärdesskattelagen (paragrafnyckel) i jämförelsetabeller mervärdesskattelagen.

1 Sammanfattning

Samlingsutrymmen i ett gruppboende, t.ex. gemensamt kök, matplats, tv-rum och allrum, kan enligt Skatteverkets uppfattning omfattas av frivillig skattskyldighet endast om utrymmena helt kan hänföras till vårdverksamheten, dvs. inte också används som en del av de boendes stadigvarande bostad.

Skatteverket anser därför att samlingsutrymmena kan omfattas av frivillig skattskyldighet under följande förutsättningar:

Samlingsutrymmenas lokalyta är avgränsad på ett sådant sätt att den skulle kunna hyras ut separat,
de boendes egna lägenheter är utrustade med alla faciliteter som normalt finns i en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet, så att samlingsutrymmena inte utgör ett komplement till lägenheterna, och
de boende och personalen på gruppboendet använder samlingsutrymmena som en del av vård- eller omsorgsverksamheten.

En fastighetsägare har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som är hänförliga till yta som omfattas av frivillig skattskyldighet.

När gemensamt kök, matplats, tv-rum, allrum eller liknande samlingsutrymmen i ett gruppboende används både i vårdverksamheten och som en del av stadigvarande bostad kan dessa ytor inte separat bli föremål för frivillig skattskyldighet.

En fastighetsägare har, enligt Skatteverkets uppfattning, avdragsrätt för en viss andel av den ingående skatt som kan hänföras till sådana samlingsutrymmen som inte kan bli föremål för frivillig skattskyldighet. Sådana samlingsutrymmen får anses ingå som en underordnad del av den totala lokalupplåtelsen och avdragsrätt föreligger för den andel som kan anses vara hänförlig till bedriven vård och omsorg. Beräkningen av den avdragsgilla andelen kan lämpligen göras med samma fördelningsnyckel som för fastighetens underordnade biutrymmen, dvs. med en andel som motsvarar den skattepliktiga delen av lokalupplåtelsen.

Skatteverket anser också att det är lämpligt att använda samma fördelningsnyckel för beräkning av utgående skatt på hyresersättningen.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt och gemensamma ytor vid uthyrning av gruppbostäder från den 25 november 2010, dnr 131 682627-10/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2016 ref. 51. Ställningstagandet innebär en ändrad inställning i fråga om i vilken utsträckning ytor som avser gemensamt kök, matplats, tv-rum, allrum eller andra samlingsutrymmen i ett gruppboende kan bli föremål för frivillig skattskyldighet.

2 Frågeställning

I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på när gemensamt kök, matplats, tv-rum, allrum och liknande samlingsutrymmen vid uthyrning av ett gruppboende kan bli föremål för frivillig skattskyldighet. I ställningstagandet redogörs också för Skatteverkets syn på fastighetsägarens avdragsrätt för ingående skatt vid uthyrning av lokaler för gruppboenden.

3 Gällande rätt m.m.

Upplåtelse av hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter undantas från skatteplikt (3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Undantaget från skatteplikt gäller inte när fastigheten hyrs ut för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning, eller vid uthyrning till bl.a. staten eller en kommun för verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning (3 kap. 3 § andra stycket ML). En fastighetsägare är skattskyldig för sådan uthyrning endast om fastighetsägaren har valt att bli frivilligt skattskyldig enligt bestämmelserna i 9 kap. ML.

Uthyrning av stadigvarande bostad kan inte omfattas av frivillig skattskyldighet (3 kap. 3 § andra stycket ML, 9 kap. 1 § ML).

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som avser förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § ML).

Avdrag får inte göras för ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad (8 kap. 9 § första stycket 1 ML).

I det fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund (8 kap. 13 § ML).

Kök med matplats, allrum och tv-rum i ett gruppboende är utrymmen som är möjliga att hyra ut separat. När de boendes egna lägenheter i ett gruppboende innehåller alla de faciliteter som är normala för en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet utgör gemensamma utrymmen som kök med matplats, allrum och tv-rum inte komplement till de egna lägenheterna. När en boende befinner sig i de gemensamma utrymmena krävs också omfattande insatser av personalen. Uthyrning av kök med matplats, allrum och tv-rum avser i sådant fall inte stadigvarande bostad, utan utrymmen där omsorgsverksamhet bedrivs och kan därför omfattas av frivillig skattskyldighet (HFD 2016 ref. 51).

4 Bedömning

4.1 Lokalytor i ett gruppboende

I lokaler som används för att bedriva vård och omsorg i form av gruppboende avser en viss del av lokalytan de boendes egna rum eller lägenheter. Denna del av lokalerna utgör stadig-varande bostad och kan därför inte bli föremål för frivillig skattskyldighet.

En annan del av lokalytan används enbart i vård- och omsorgsverksamheten, exempelvis vårdytor och personalutrymmen, och kan därför omfattas av frivillig skattskyldighet.

Utöver bostäder och vårdutrymmen kan det också finnas ytor i gruppboendets lokaler som används av både personalen och de boende, exempelvis gemensamt kök med matplats, tv-rum och allrum. Om sådana samlingsutrymmen är avgränsade och kan hyras ut separat kan dessa ytor i vissa fall omfattas av frivillig skattskyldighet.

Biutrymmen, t.ex. entréer, hissar, trapphus, korridorer och värmecentraler, är gemensamma för alla lokaler i en fastighet och kan inte omfattas av frivillig skattskyldighet. Biutrymmen i en fastighet som används för gruppboende behandlas som en underordnad del av den totala lokalupplåtelsen.

4.2 Frivillig skattskyldighet för lokalytor i ett gruppboende som används både av de boende och av personalen

I ett gruppboende används ofta gemensamt kök med matplats, tv-rum och allrum och liknande samlingsutrymmen både av gruppboendets personal och av de boende. Sådana samlingsutrymmen är vanligen avgränsade till ytan så att denna lokaldel skulle kunna hyras ut separat. Om användningen av samlingsutrymmen, som i sig är uthyrningsbara, i sin helhet kan hänföras till vårdverksamheten i gruppboendet kan denna yta omfattas av frivillig skattskyldighet. Samlingsutrymmena kan enligt Skatteverkets uppfattning endast vara helt hänförliga till vårdverksamheten om utrymmena inte också används som en del av de boendes stadigvarande bostad. Utformningen av de boendes rum eller lägenheter blir därför avgörande för bedömningen av om samlingsutrymmena används både i vårdverksamheten och som stadigvarande bostad, eller endast i vårdverksamheten.

Om de boendes egna rum eller lägenheter är utrustade på samma sätt som lägenheter i det allmänna bostadsbeståndet behöver inte gruppboendets samlingsutrymmen nyttjas för att komplettera utrustningen i de egna lägenheterna. Sådana funktioner som normalt finns i en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet är enligt Skatteverkets uppfattning framför allt hygienutrymme, möjlighet till matlagning, disk, samt kylförvaring av matvaror, möjlighet att se på tv eller använda dator, sovplats och sittplats med bord. Endast en mikrovågsugn eller lös kokplatta motsvarar enligt Skatteverkets mening inte den utrustning som normalt finns för matlagning i en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet.

När den utrustning som normalt finns i en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet erbjuds i de boendes rum eller lägenheter kan gruppboendets samlingsutrymmen som avser gemensamt kök med matplats, tv-rum, allrum och liknande användas för annat syfte än att vara en del av de boendes stadigvarande bostad. Skatteverket anser att samlingsutrymmena i sådant fall är avskilda från de delar av gruppboendet som används som stadigvarande bostad. De boende vistas vanligen i samlingsutrymmena tillsammans med gruppboendets personal, vilket innebär att utrymmena används i tillhandahållandet av vård och omsorg. Under dessa förutsättningar anser Skatteverket att samlingsutrymmena kan anses helt hänförliga till vårdverksamheten och därmed kan omfattas av frivillig skattskyldighet.

Om däremot de boendes egna rum eller lägenheter saknar någon av de faciliteter som normalt finns i en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet används gruppboendets gemensamma kök med matplats, tv-rum, allrum och liknande samlingsutrymmen som komplement till de egna lägenheterna. Enligt Skatteverkets uppfattning används samlingsutrymmena i sådant fall som en del av de boendes stadigvarande bostad samtidigt som ytan används i vårdverksamheten. Skatteverket anser att samlingsutrymmena i detta fall inte separat kan omfattas av frivillig skattskyldighet, eftersom ytan inte kan avskiljas för användning endast i vårdverksamheten utan också används som stadigvarande bostad. Samlingsutrymmena får i stället anses ingå som en underordnad del av den totala lokalupplåtelsen.

4.3 Avdragsrätt för ingående skatt och debitering av utgående skatt

En fastighetsägare har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som är hänförliga till lokalyta som omfattas av frivillig skattskyldighet. För ingående skatt på förvärv som avser stadigvarande bostad finns ingen avdragsrätt.

För ingående skatt på förvärv som avser sådana samlingsutrymmen som inte kan omfattas av frivillig skattskyldighet, kan enligt Skatteverkets uppfattning avdrag medges med en viss andel eftersom utrymmena används för både vård och omsorg och av de boende. Vid beräkningen av den avdragsgilla andelen anser Skatteverket att samlingsutrymmena får anses ingå som en underordnad del av den totala lokalupplåtelsen, på samma sätt som biutrymmen. Det innebär att en viss andel av den ingående skatt som avser samlingsutrymmena kan hänföras till den skattepliktiga uthyrningen av vårdlokaler. Övrig andel av den ingående skatt som är hänförlig till samlingsutrymmena ska hänföras till den yta som avser stadigvarande bostad.

En fördelning av den ingående skatt som avser fastighetskostnader bör normalt göras med yta som utgångspunkt, när inte hela den uthyrda ytan omfattas av frivillig skattskyldighet. En skälig fördelningsnyckel för att beräkna den avdragsgilla andelen av den ingående skatt som avser samlingsutrymmena är enligt Skatteverkets uppfattning förhållandet mellan de ytor som omfattas av frivillig skattskyldighet och gruppboendets totala yta, minskad med ytan för de samlingsutrymmen som inte omfattas av frivillig skattskyldighet och yta för biutrymmen.

Utgående skatt ska påföras hyresersättningen för lokalyta som omfattas av frivillig skattskyldighet. Hyresersättningen ska också beläggas med utgående skatt med en andel som avser underordnade biutrymmen och sådana samlingsutrymmen som vid beräkningen av utgående skatt får anses ingå som en underordnad del av den totala lokalupplåtelsen. Det är enligt Skatteverkets uppfattning skäligt att använda samma fördelningsnyckel vid beräkning av utgående skatt hänförlig till biutrymmen och samlingsutrymmen som vid beräkningen av avdragsgill andel av ingående skatt.

4.3.1 Exempel på fördelning av ingående och utgående skatt

Exempel 1 – Samlingsutrymmen omfattas av frivillig skattskyldighet

Avdrag för ingående skatt kan beräknas på följande sätt när samlingsutrymmen (matsal/dagrum) kan omfattas av frivillig skattskyldighet.

En fastighetsägare hyr ut en fastighet om totalt 600 kvm till en kommun för användning som gruppboende. I fastigheten ingår följande ytor:

Bostäder (fullt utrustade)	400 kvm
Vårdlokaler/personalutrymmen	100 kvm
Matsal/dagrum som används gemensamt av boende och personal	50 kvm
Biutrymmen som trapphus, korridorer och värmecentral	50 kvm

I detta fall kan vårdlokaler/personalutrymmen (100 kvm) och samlingsutrymmena (matsal/dagrum, 50 kvm), dvs. sammanlagt 150 kvm, omfattas av frivillig skattskyldighet. För ingående skatt på förvärv som i sin helhet avser den yta som omfattas av frivillig skattskyldighet finns full avdragsrätt.

För förvärv som i sin helhet avser bostäderna finns ingen avdragsrätt för ingående skatt.

Den yta som omfattas av frivillig skattskyldighet utgör ca 27 procent av den totala ytan exklusive biutrymmen (150/550). Med tillämpning av denna fördelningsnyckel finns avdragsrätt med 27 procent av den ingående skatt som är hänförlig till biutrymmena. Detsamma gäller för förvärv som avser hela fastigheten.

Utgående skatt ska debiteras på den del av hyresersättningen som avser vårdverksamheten. Med samma fördelningsnyckel som för beräkning av avdragsrätt kan det anses att 27 procent av hyresersättningen avser uthyrning för vårdverksamheten. Det innebär att utgående skatt ska debiteras på ett underlag av 27 procent av den totala hyresersättningen exklusive mervärdesskatt.

Exempel 2 – Samlingsutrymmena kan inte omfattas av frivillig skattskyldighet

Avdrag för ingående skatt kan beräknas på följande sätt när samlingsutrymmena (matsal/dagrum) inte kan omfattas av frivillig skattskyldighet.

En fastighetsägare hyr ut en fastighet om totalt 600 kvm till en kommun för användning som gruppboende. I fastigheten ingår följande ytor:

Bostäder (inte fullt utrustade)	400 kvm
Vårdlokaler/personalutrymmen	100 kvm
Matsal/dagrum som används gemensamt av boende och personal	50 kvm
Biutrymmen som trapphus, korridorer och värmecentral	50 kvm

I detta fall kan endast uthyrning av 100 kvm (vårdlokaler/personalutrymmen) omfattas av frivillig skattskyldighet. För ingående skatt på förvärv som i sin helhet avser den yta som omfattas av frivillig skattskyldighet finns full avdragsrätt.

Samlingsutrymmen (matsal/dagrum, 50 kvm) och biutrymmen (50 kvm) uppgår sammanlagt till 100 kvm. Denna yta kan inte separat omfattas av frivillig skattskyldighet men avdrag kan medges med en andel av ingående skatt på förvärv som avser dessa utrymmen.

För förvärv som i sin helhet avser bostäderna (400 kvm) finns ingen avdragsrätt för ingående skatt.

Den totala ytan exklusive underordnade samlingsutrymmen och biutrymmen uppgår till 500 kvm, varav den yta som omfattas av frivillig skattskyldighet utgör 20 procent (100/500). Med tillämpning av denna fördelningsnyckel kan avdrag medges för 20 procent av den ingående skatt som är hänförlig till förvärv avseende samlingsutrymmen och biutrymmen. Detsamma gäller för förvärv som avser hela fastigheten.

Utgående skatt ska debiteras på den del av hyresersättningen som avser vårdverksamheten. Med samma fördelningsnyckel som för beräkning av avdragsrätt kan det anses att 20 procent av hyresersättningen avser uthyrning för vårdverksamheten. Det innebär att utgående skatt ska debiteras på ett underlag av 20 procent av den totala hyresersättningen exklusive mervärdesskatt.