2016-12-21 Avräkning utländsk skatt – spärrbeloppsberäkning för fysisk person som bedriver flera näringsverksamheter eller har inkomst från både tjänst och näringsverksamhet

Datum: 2016-12-21

Områden: Inkomstskatt (Näringsverksamhet)

Dnr: 131 556474-16/111

1 Sammanfattning

Om en fysisk person har flera olika näringsverksamheter ska resultatet av varje näringsverksamhet beräknas för sig när storleken på den utländska inkomsten beräknas vid spärrbeloppsberäkningen. Har personen inkomster som beskattas i inkomstslaget tjänst beräknas resultatet av tjänst för sig. Det sker emellertid en gemensam spärrbeloppsberäkning för förvärvsinkomster.

Skatteverket anser att den utländska inkomsten som tas med i spärrbeloppsberäkningen inte kan överstiga det skattepliktiga resultatet i den näringsverksamhet där den utländska inkomsten ingår eller i inkomstslaget tjänst när den utländska inkomsten är en tjänsteinkomst. Detta innebär följande:

Om en person har utländsk inkomst i en näringsverksamhet och resultatet i den näringsverksamheten är noll eller ett underskott finns ingen utländsk inkomst att ta med i spärrbeloppsberäkningen. Detsamma gäller om en person har utländsk inkomst i inkomstslaget tjänst och resultatet av inkomstslaget tjänst är noll eller ett underskott.

Om en person har två eller flera näringsverksamheter där det ingår utländska inkomster ska den utländska inkomsten beräknas för varje näringsverksamhet för sig och därefter läggas ihop till en gemensam utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen.

Om en person har utländsk inkomst som tas upp i inkomstslaget tjänst och även bedriver en eller flera näringsverksamheter där det ingår utländska inkomster ska den utländska inkomsten som tas upp i inkomstslaget tjänst beräknas för sig och den utländska inkomsten för varje näringsverksamhet beräknas för sig. Därefter läggs de utländska inkomsterna ihop till en gemensam utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen.

EU-rätten kan medföra att man måste göra en separat spärrbeloppsberäkning för förvärvsinkomster från EES. Se Skatteverkets ställningstagande 2014-07-02, Avräkning utländsk skatt – spärrbeloppsberäkningen för fysiska personer och EU-rätten, dnr 131 377352-14/111. Det synsätt som anges i detta ställningstagande tillämpas då på respektive spärrbeloppsberäkning.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2008-05-13, Spärrbeloppsberäkningen för fysisk person som bedriver självständig näringsverksamhet utomlands, dnr 131 4881-08/111. Det innebär ingen förändring av synsättet utan är en anpassning till nu gällande lagtext och med tillägg för ytterligare ett par exempel.

2 Frågeställning

En fysisk person kan ha flera näringsverksamheter exempelvis genom att bedriva enskild näringsverksamhet och även vara delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Inkomsten i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen har beskattats utomlands men verksamheten ger ett nollresultat eller underskott i den svenska beskattningen. Personen beskattas däremot för ett överskott från den enskilda näringsverksamheten i vilken det inte finns några utländska inkomster. Kan avräkning medges för den utländska skatten? Hur beräknas i så fall den utländska inkomsten i spärrbeloppet?

Samma frågeställning uppkommer i andra situationer där en fysisk person har flera näringsverksamheter, t.ex. bedriver enskild näringsverksamhet i Sverige och självständig näringsverksamhet utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller är delägare i ett eller flera svenska handelsbolag. Frågan gäller inte bara när det uppkommer ett underskott i den näringsverksamhet där den utländska inkomsten redovisas utan också hur den utländska inkomsten i spärrbeloppet ska beräknas när det finns utländsk inkomst i två eller flera av näringsverksamheterna.

Frågeställningen blir också aktuell om den fysiska personen har inkomst av tjänst och även bedriver en eller flera näringsverksamheter.

3 Gällande rätt m.m.

All näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet. Om näringsidkaren bedriver självständig näringsverksamhet utanför EES, räknas dock all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet (14 kap. 12 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

För en fysisk person som är delägare i ett eller flera svenska handelsbolag räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverksamhet. Om ett svenskt handelsbolag bedriver självständig näringsverksamhet utanför EES, räknas dock all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet (14 kap. 13 § IL).

För tid före den 1 januari 2016 gällde bestämmelserna om självständig näringsverksamhet all självständig näringsverksamhet utomlands, inte bara verksamhet utanför EES.

Resultatet (överskott och underskott) av varje näringsverksamhet beräknas för sig (14 kap. 21 § IL).

En obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för personens inkomster (5 kap. 2 a § IL).

Det finns inga bestämmelser i 14 kap. IL som reglerar indelningen i näringsverksamheter avseende i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.

Resultatet (överskott och underskott) av inkomst av tjänst beräknas för sig (10 kap. 16 § IL).

Bestämmelser om avräkning finns i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL. Avräkning får ske med det lägsta av två belopp – summan av avräkningsbara utländska skatter (2 kap. 8 § AvrL) eller spärrbeloppet (2 kap. 9 § första stycket AvrL) där spärrbeloppet är den svenska skatt som tas ut på den utländska inkomsten.

I avräkningslagen tillämpas overallprincipen vilket innebär att det görs en gemensam spärrbeloppsberäkning för samtliga utländska förvärvsinkomster och att samtliga utländska skatter beaktas.

Vid spärrbeloppsberäkningen ska den statliga och kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter) anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga respektive kommunala inkomstskatt på förvärvsinkomst som de utländska förvärvsinkomsterna utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag (2 kap. 10 § AvrL).

Avräkning medges för utländsk skatt som delägaren betalar på sin andel av inkomsten i ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Avräkning medges även för skatt som betalas av det svenska handelsbolaget eller den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen (2 kap. 3 § AvrL).

Spärrbeloppet ska alltid anses uppgå till 500 kr men det får inte överstiga summan av den skattskyldiges statliga och kommunala inkomstskatt och avkastningsskatt som tas ut enligt 2 § första stycket 4 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (2 kap. 9 § tredje stycket AvrL).

Om utländsk skatt inte kan avräknas det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning får överskjutande belopp avräknas under de kommande fem åren, s.k. carry forward (2 kap. 17 § AvrL).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att frågan om hur stor del av den svenska inkomstskatten som kan anses hänförlig till den utländska inkomsten hänger samman med frågan om vilken ökning av beskattningen som den utländska inkomsten föranlett (RÅ85 1:17).

4 Bedömning

En fysisk person kan ha flera olika näringsverksamheter och resultatet i varje näringsverksamhet beräknas för sig. Av Skatteverkets ställningstagande 2015-02-16, Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare (dnr 131 864703-12/111) framgår att Skatteverket anser att för fysiska personer är varje i utlandet delägarbeskattad juridisk person en egen näringsverksamhet (avsnitt 4.7.1).

Ett underskott i en näringsverksamhet kan normalt inte kvittas mot överskott i en annan näringsverksamhet. Om det uppkommer ett underskott eller ett nollresultat i en näringsverksamhet där det finns en utländsk inkomst så kommer den utländska inkomsten inte att leda till att det tas ut någon svensk skatt. Skatteverket anser att den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen inte kan överstiga resultatet i den näringsverksamhet där den utländska inkomsten ingår. Den utländska inkomsten blir därför noll i spärrbeloppsberäkningen om det blir ett nollresultat eller ett underskott i den näringsverksamhet där den utländska inkomsten ingår.

Även om resultatet för varje näringsverksamhet beräknas för sig görs det en gemensam spärrbeloppsberäkning för förvärvsinkomster. Skatteverket anser att om en fysisk person har två eller flera näringsverksamheter där det ingår utländska inkomster ska den utländska inkomsten beräknas för varje näringsverksamhet och därefter läggas ihop till en gemensam utländsk inkomst. Den utländska inkomsten i respektive näringsverksamhet kan inte överstiga resultatet i näringsverksamheten.

Skatteverket anser att samma synsätt ska tillämpas om den fysiska personen har inkomst av tjänst och även bedriver en eller flera näringsverksamheter. Det innebär att om personen har inkomst av tjänst och även bedriver en eller flera näringsverksamheter får den utländska inkomsten som tas upp i inkomstslaget tjänst beräknas för sig och den utländska inkomsten för varje näringsverksamhet beräknas för sig. Därefter läggs de utländska inkomsterna ihop till en gemensam utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen.

Principerna som anges ovan illustreras i exempel 1–5. I exemplen används inga verkliga inkomster och skatter utan mycket små och förenklade belopp. I de fall det blir aktuellt att tillämpa bestämmelsen om att spärrbeloppet alltid anses uppgå till 500 kr, även om den faktiska spärrbeloppsberäkningen blir 0, har detta angetts. Däremot har inget carry forward-belopp beräknats.