Datum: 2016-10-17

Dnr: 131 553494-16/111

1 Sammanfattning

Även om en åklagare skickat en underrättelse till Skatteverket om att t.ex. en förundersökning lagts ned kan det finnas hinder mot att ta ut skattetillägg med stöd av den nyligen införda sexmånadersregeln i 52 kap. 8 a § SFL (och motsvarande bestämmelser som gäller när taxeringslagen eller skattebetalningslagen tillämpas). Likaså kan det vid en sådan underrättelse finnas hinder mot att ta ut skattetillägg pga. underlåtna skatteavdrag trots att det numera i 52 kap. 8 § andra stycket SFL sägs att beslut om enbart skattetillägg får meddelas även om ansvar för inte avdragen skatt redan har beslutats.

Ett sådant hinder föreligger om möjligheten för Skatteverket att ta ut skattetillägg hade löpt ut senast vid utgången av 2015 enligt den då gällande lagstiftningen.

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit om sexmånadersregeln i 52 kap. 8 a § SFL (och motsvarande bestämmelser när taxeringslagen eller skattebetalningslagen tillämpas) i vissa fall inte är tillämplig på felaktigheter eller passiviteter som skett före ingången av 2016 på grund av att en sådan tillämpning skulle stå i strid med förbudet mot retroaktiv lagstiftning. Motsvarande fråga har uppkommit för den utvidgade tidsfristen i 52 kap. 8 § andra stycket SFL angående skattetillägg när ansvar för inte avdragen skatt redan har beslutats.

3 Gällande rätt

Genom ett tillägg i 52 kap. 8 § andra stycket SFL och införandet av en ny paragraf i SFL (52 kap. 8 a §) har Skatteverkets möjligheter att ta ut skattetillägg utvidgats.

Ändringen av 52 kap. 8 § andra stycket SFL innebär att det i en viss situation är möjligt att ta ut skattetillägg för inte gjorda skatteavdrag även efter det att ansvar för inte avdragen skatt har beslutats. Detta gäller om en åklagare har fattat ett beslut som innebär att en felaktighet eller passivitet inte längre är föremål för en brottsutredning och inte har prövats slutligt.

Genom införandet av 52 kap. 8 a § SFL kan skattetillägg tas ut separat under efterbeskattningstid efter en underrättelse från en åklagare om att en felaktighet eller passivitet inte längre är föremål för en brottsutredning och inte har prövats slutligt.

När taxeringslagen är tillämplig motsvaras 52 kap. 8 a § SFL av punkten 16 sjunde stycket i övergångsbestämmelserna till SFL. Motsvarande reglering finns för skattebetalningslagen i punkten 18 sjätte stycket i övergångsbestämmelserna till SFL.

Ändringarna trädde i kraft den 1 januari 2016 utan några övergångsbestämmelser.

4 Bedömning

Avsaknaden av övergångsbestämmelser innebär att utvidgningarna är tillämpliga även på felaktigheter eller passiviteter som skett före den 1 januari 2016. I förarbetena framhålls att detta inte står i strid med förbudet mot retroaktiv lagstiftning i 2 kap. 10 § regeringsformen (prop. 2014/15:131 s. 228). Vidare görs en hänvisning till uttalandena i propositionen som låg till grund för beslutet om att avskaffa preskriptionen för vissa allvarliga brott, bl.a. mord (prop. 2009/10:50).

I propositionen om avskaffande av preskription för vissa allvarliga brott sägs bl.a. att en given utgångspunkt är att ändringarna av preskriptionsbestämmelserna inte innebär att de kan tillämpas på brott som redan preskriberats vid ikraftträdandet av ändringarna (prop. 2009/10:50 s. 15). Av doktrin som gäller ändrade preskriptionstider inom straffrätten framgår vidare att det i svensk rätt ansetts inte möjligt att förlänga en preskriptionstid för redan preskriberade brott.

Rättsavdelningen gör bedömningen att motsvarande synsätt ska gälla för möjligheten att ta ut skattetillägg. Det finns därför i vissa fall hinder mot att ta ut skattetillägg med stöd av den nyligen införda sexmånadersregeln i 52 kap. 8 a § SFL (och motsvarande bestämmelser som gäller när taxeringslagen eller skattebetalningslagen tillämpas) när en åklagare skickat underrättelse till Skatteverket om att t.ex. en förundersökning lagts ned. Likaså kan det vid en sådan underrättelse finnas hinder mot att ta ut skattetillägg pga. underlåtna skatteavdrag trots att det numera i 52 kap. 8 § andra stycket SFL sägs att beslut om enbart skattetillägg får meddelas även om ansvar för inte avdragen skatt redan har beslutats.

Enligt Skatteverkets mening kan utvidgningarna endast tillämpas i situationer då möjligheten att ta ut skattetillägg inte hade bortfallit senast vid utgången av 2015 enligt den lagstiftning som då gällde.

5 Exempel

I följande exempel redovisas hur bestämmelsen i 52 kap. 8 § andra stycket och 8 a § SFL (och motsvarande bestämmelser för taxeringslagen) ska tolkas när ett ärende avser äldre beskattningsår.

5.1 Exempel på otillåten retroaktivitet

5.1.1 Beslut om eftertaxering meddelas under 2015 (taxeringslagen)

A har lämnat en oriktig uppgift i inkomstdeklarationen för taxeringsåret 2013. Den 14 augusti 2015 meddelas ett omprövningsbeslut genom eftertaxering, men skattetillägg tas inte ut eftersom en brottsanmälan har gjorts. Den 21 mars 2016 underrättar en åklagare Skatteverket om att förundersökningen har lagts ned. I detta fall upphörde möjligheten att ta ut ett skattetillägg genom beslutet att eftertaxera. Eftersom möjligheten att ta ut skattetillägg upphörde före ikraftträdandet av bestämmelsen i punkten 16 sjunde stycket i övergångsbestämmelserna till SFL är det inte möjligt att vid en senare tidpunkt tillskapa en ny möjlighet att ta ut ett skattetillägg. Något skattetillägg kan därför inte tas ut. Situationen kan jämföras med den som gäller för förlängning av en preskriptionsfrist när brottet redan har hunnit preskriberas.

5.1.2 Beslut i beskattningsfrågan meddelas inom tvåårsfristen, men där fristen löpt ut vid utgången av 2015 (skatteförfarandelagen)

B har i sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 2013 lämnat en oriktig uppgift. Den 14 augusti 2015 meddelas ett omprövningsbeslut (inom tvåårsfristen), men skattetillägg tas inte ut eftersom en brottsanmälan har gjorts. Den 21 mars 2016 underrättar en åklagare Skatteverket om att förundersökningen har lagts ned. I detta fall upphörde möjligheten att ta ut ett skattetillägg separat vid utgången av 2015. Eftersom möjligheten att ta ut skattetillägg löpt ut före ikraftträdandet av 52 kap. 8 a § SFL ger inte den nya bestämmelsen Skatteverket en ny möjlighet att ta ut skattetillägg. Något skattetillägg kan därför inte tas ut.

5.1.3 Beslut om ansvar för inte avdragen skatt meddelas före utgången av 2015

C har inte gjort skatteavdrag och beslut om ansvar för inte avdragen skatt meddelas före utgången av 2015. Möjligheten att ta ut skattetillägg har då upphört i och med Skatteverkets beslut. Eftersom möjligheten upphörde före ikraftträdandet av den nya lydelsen av 52 kap. 8 § andra stycket SFL är det inte möjligt att vid en senare tidpunkt tillskapa en ny möjlighet att ta ut ett skattetillägg. Skattetillägg kan därför inte tas ut trots den utökade möjligheten att ta ut skattetillägg i 52 kap. 8 § andra stycket SFL.

5.2 Exempel på tillåten retroaktivitet

5.2.1 Beslut om eftertaxering meddelas under januari 2016 (taxeringslagen)

D har lämnat en oriktig uppgift i inkomstdeklarationen för taxeringsåret 2013. Beslutet om eftertaxering meddelas den 15 januari 2016. I detta fall hade vid tiden för eftertaxeringsbeslutet bestämmelsen i 52 kap. 8 a § SFL, som ger Skatteverket en möjlighet att besluta om skattetillägg sex månader efter att en underrättelse lämnats från en åklagare, redan trätt i kraft. Trots att ärendet avser taxeringsåret 2013 kan därför skattetillägg tas ut med stöd av sexmånadersregeln eftersom det vid den nya bestämmelsens ikraftträdande - 1 januari 2016 - inte fanns något hinder mot att ta ut skattetillägg. Denna situation kan jämföras med den som gäller för förlängning av en preskriptionsfrist när brottet ännu inte har hunnit preskriberas.

5.2.2 Deklaration med oriktig uppgift lämnas in för sent (skatteförfarandelagen)

E har inte lämnat någon inkomstdeklaration för beskattningsåret 2013. Skatteverket skönstaxerar E i inkomstslaget näringsverksamhet och tar ut skattetillägg. Efter att Skatteverket initierat en utredning kommer E in med en deklaration den 15 september 2015 för beskattningsåret 2013. Under utredningen uppmärksammar Skatteverket en oriktig uppgift. Den 12 november 2015 omprövar och ändrar Skatteverket E:s beskattning. Skatteverket brottsanmäler E för den oriktiga uppgiften och något skattetillägg tas därför inte ut. Den 20 maj 2016 underrättar en åklagare Skatteverket om att förundersökningen har lagts ned. Enligt 52 kap. 4 § första stycket SFL får ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Vid ikraftträdandet av 52 kap. 8 a § SFL fanns det således inget hinder mot att ta ut skattetillägg. Beslut om skattetillägg kan därför meddelas inom sex månader från åklagarens underrättelse.