2016-09-07 Förbjudet lån och skattetillägg när Skatteverket har tillgång till uppgifter om lånet i en oren revisionsberättelse

2.1 Bakgrund

Skatteverket har tidigare gjort bedömningen att en oren revisionsberättelse som sänts in till Skatteverket enligt bestämmelserna i aktiebolagslagen är att betrakta som normalt tillgängligt kontrollmaterial. Beroende på vilka uppgifter revisionsberättelsen innehöll kunde det medföra att skattetillägg inte skulle tas ut eller skulle tas ut med en lägre procentsats (49 kap. 10 och 12 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL i dess lydelse före den 1 januari 2016).

2.2 Frågor

Eftersom reglerna om normalt tillgängligt kontrollmaterial har upphört att gälla för deklarationer som ska lämnas efter utgången av 2015 har följande frågor uppkommit.

• Är uppgifterna i en oren revisionsberättelse att betrakta som avstämningsuppgifter?

• Om uppgifterna inte omfattas av begreppet avstämningsuppgifter, finns det då anledning att helt eller delvis befria från ett fullt skattetillägg när den uppgiftsskyldige inte har deklarerat ett förbjudet lån samtidigt som Skatteverket har tillgång till uppgifter om lånet i en oren revisionsberättelse?

3.1 Förbjudna lån

Ett aktiebolag får inte lämna penninglån till vissa personer (21 kap. 1 § ABL).

En revisor ska i vissa fall sända in en kopia av revisionsberättelsen till Skatteverket. En sådan revisionsberättelse kan bl.a. innehålla uppgifter om förbjudna lån (9 kap. 37 § ABL).

Ett penninglån som lämnats i strid med 21 kap. 1–7 § ABL ska tas upp som intäkt av tjänst hos den fysiska person som är låntagare, om det inte finns synnerliga skäl mot detta (11 kap. 45 § IL).

3.2 Skattetillägg

Skattetillägg ska tas ut av den som på något annat sätt än muntligen har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning (49 kap. 4 § SFL).

Fram till och med utgången av 2015 gällde att skattetillägg inte skulle tas ut eller skulle tas ut med en lägre procentsats om den oriktiga uppgiften kunde rättas eller framgick av normalt tillgängligt kontrollmaterial (49 kap. 10 och 12 §§ SFL i dess lydelse före den 1 januari 2016).

Reglerna om normalt tillgängligt kontrollmaterial har från och med den 1 januari 2016 ersatts med regler som innebär att skattetillägg inte ska tas ut om den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret (49 kap. 10 § SFL).

Vad som avses med avstämningsuppgifter framgår av 49 kap. 10 c § SFL.

Skatteverket kan besluta om hel eller delvis befrielse från ett skattetillägg om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp (51 kap. 1 § SFL).

4.1 Uppgifter i en oren revisionsberättelse är inte avstämningsuppgifter

Uppgifter i en oren revisionsberättelse om förbjudet lån är inte sådana uppgifter som omfattas av begreppet avstämningsuppgifter i 49 kap. 10 c § SFL. Utgångspunkten är därför att fullt skattetillägg ska tas ut när en låntagare (uppgiftsskyldig) inte har deklarerat lånet på rätt sätt.

4.2 Befrielse från skattetillägg

Även om uppgifterna i den orena revisionsberättelsen inte är att betraktas som avstämningsuppgifter så skulle uppgifterna i vissa fall kunna ge Skatteverket anledning att kontrollera om låntagaren har redovisat ett förbjudet lån i sin inkomstdeklaration.

Som framgår av förarbetena så kan den valda avgränsningen av uttrycket avstämningsuppgifter medföra att ett visst kontrollmaterial inte omfattas av uttycket trots att risken för skatteundandragande är liten. Så kan vara fallet om ett kontrollmaterial påminner mycket om en avstämningsuppgift men även när kontrollmaterialet kan minska risken för skatteundandragande utan att vara av utpräglad avstämningskaraktär (prop. 2014/15:131 s. 248). I både fallen kan det bli aktuellt med hel eller delvis befrielse från skattetillägg enligt 51 kap. 1 § SFL.

Frågan är om uppgifterna i en oren revisionsberättelsen kan sägas öka upptäcksrisken på sådant sätt att reglerna om hel eller delvis befrielse kan bli tillämpliga när det efter utredning visar sig att låntagaren inte har redovisat det förbjudna lånet i sin inkomstdeklaration.

Nedan följer tre situationer som visar hur Skatteverket anser att befrielsefrågan ska hanteras.

4.3 Av revisionsberättelsen framgår att det finns förbjudet lån till en viss kategori låntagare t.ex. aktieägare, VD eller styrelseledamot

Om det av revisionsberättelsen endast framgår att ett förbjudet lån har lämnats till en aktieägare, VD eller styrelseledamot kan Skatteverket inte kontrollera om låntagaren har lämnat en oriktig uppgift eftersom låntagaren inte direkt kan identifieras. Inte heller är uppgifterna sådana att de ger Skatteverket anledning misstänka att lånebeloppet inte har deklarerats på rätt sätt av låntagaren.

För att kunna bedöma om och i vilken omfattning en oriktig uppgift lämnats måste Skatteverket först utreda vem som är lånetagare och hur stort lånebeloppet är. Normalt måste en sådan utredning riktas mot det långivande bolaget.

Om Skatteverket skulle påbörja en utredning kring uppgifterna i revisionsberättelsen och det då visar sig att låntagaren har lämnat en oriktig uppgift är Skatteverkets bedömning att uppgifterna i revisionsberättelsen inte har bidragit till att öka upptäcksrisken på sådant sätt att det finns anledning att medge hel eller delvis befrielse från ett skattetillägg.

4.4 Revisionsberättelsen innehåller uppgifter om både namngiven låntagare och lånebelopp

Enligt Skatteverkets bedömning måste det vara mycket ovanligt att en revisionsberättelse innehåller personuppgifter om låntagare och lånebelopp så att Skatteverket direkt kan kontrollera om låntagaren har redovisat lånet i sin deklaration.

Skulle en sådan situation ändå uppkomma får kontrollmaterialet anses ha ökat upptäcksrisken på sådant sätt att skattetillägget genom befrielse ska sättas ned till en fjärdedel. Att det inte blir fråga om hel befrielse motiveras med att uppgiftslämnaren trots sin vetskap om det förbjudna lånet inte har lämnat några uppgifter om lånet i sin deklaration och därmed har skapat en risk för skatteundandragande.

4.5 Revisionsberättelsen innehåller uppgift om namngiven låntagare men däremot inte uppgift om lånebelopp

Även denna situation, att revisionsberättelsen innehåller uppgifter om namngiven låntagare men inte någon uppgift om lånebeloppet, torde vara ovanlig då det av revisonsberättelsen normalt bara framgår att en viss kategori personer som t.ex. styrelseledamot eller VD har mottagit ett lån.

Skulle en sådan situation ändå uppkomma är Skatteverkets bedömning densamma som ovan under p. 4.4, dvs. att skattetillägget ska sättas ned till en fjärdedel.

4.6 Andra befrielsegrunder

Frågan om befrielse har i detta ställningstagande endast bedömts utifrån den omständigheten att Skatteverket har tillgång till vissa uppgifter i en oren revisionsberättelse.

Ställningstagandet utesluter inte att det kan finnas andra skäl för hel eller delvis befrielse från skattetillägg enligt 51 kap. 1 § SFL.