Områden: Mervärdesskatt

Datum: 2016-04-26

Dnr: 131 183789-16/111

2024-12-10

Skatteverket kommer att se över och komplettera ställningstagandet och rättslig vägledning med vad som gäller i fråga om ombud vid bristande efterlevnad av tullagstiftningen [med anledning av HFD mål nr 4304-24 red.anm]. Skatteverket kommer att analysera under vilka omständigheter en gäldenär för en tullskuld som uppkommit genom bristande efterlevnad av tullagstiftningen kan anses vara ett ombud och därigenom inte bli skyldig att betala mervärdesskatt.

En ny mervärdesskattelag (2023:200) trädde i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till mervärdesskattelagen (1994:200) och vissa begrepp i ställningstagandet är inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Du hittar jämförelsetabeller mellan gamla mervärdesskattelagen och nya mervärdesskattelagen (paragrafnyckel) i jämförelsetabeller mervärdesskattelagen.

Sammanfattning

Skatteverket anser att mervärdesskatt vid import ska tas ut i enlighet med skatteförfarandelagen även när en annan mervärdesskatteregistrerad person än den verklige importören (den som ska använda varan i sin ekonomiska verksamhet) är deklarant i tulldeklarationen. Skatteverket blir beskattningsmyndighet i följande situationer.

  • När ett tullombud i tulldeklarationen uppger att han handlar i någon annans namn eller för någon annans räkning utan att ha fullmakt i enlighet med tullkodex att göra detta och därigenom blir deklarant.

  • När en person som inte är ett tullombud agerar som deklarant för en importörs räkning utan att detta anges i tulldeklarationen.

När Skatteverket är beskattningsmyndighet ska det göras en självständig bedömning av vem som är skattskyldig. Detta kan innebära att Skatteverket gör en annan bedömning än Tullverket när det gäller förekomsten av ombudskap vilket innebär att någon annan än deklaranten kan vara skattskyldig.

Vem som är skattskyldig för importen och ska redovisa utgående skatt ska avgöras enligt följande:

  • Den verklige importören är skattskyldig när det finns ett ombudskap genom någon form av fullmakt där det framgår att importören gett någon annan i uppdrag att införtulla varorna och företräda importören.

    När den verklige importören är skattskyldig och redovisar utgående skatt på importen medges avdrag för motsvarande belopp som ingående skatt under förutsättning att importen avser en verksamhet hos importören som medför skattskyldighet.

  • En annan tullskyldig person än den verklige importören är skattskyldig när det inte finns en fullmakt för personen att företräda importören. Detsamma gäller när den verklige importören inte är registrerad till mervärdesskatt vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet (beslutet om fastställande av tull) även om det finns en fullmakt.

    När en annan person än den verklige importören är skattskyldig och redovisar utgående skatt på importen medges inte avdrag för motsvarande belopp som ingående skatt.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Tullombud som anses handla i eget namn och för egen räkning, mervärdesskatt” från den 15 april 2015, dnr 131 173754-15/111. Ställningstagandet har utökats till att även omfatta situationen när en person som inte är ett tullombud agerar som deklarant för en importörs räkning utan att detta anges i tulldeklarationen.

Ställningstagandet har tagits fram i samråd med Tullverket.

Frågeställning

När den som för in varor från ett land utanför EU använder ett tullombud för att lämna en tulldeklaration kan det förekomma att tullombudet av misstag uppger fel importör i tulldeklarationen. Om misstaget upptäcks efter det att varorna frigjorts så anses tullombudet handla i eget namn och för egen räkning enligt tullagstiftningen. Detta gäller även i de fall tullombudet har en giltig fullmakt att företräda den verklige importören.

Det förekommer också att en person som inte är ett tullombud agerar som deklarant för en importörs räkning utan att detta anges i tulldeklarationen. Även i detta fall anses denna person handla i eget namn och för egen räkning enligt tullagstiftningen. Det gäller även om personen har en giltig fullmakt att företräda den verklige importören.

De frågor som uppkommer är:

  • Vilken myndighet är beskattningsmyndighet i dessa fall?

  • Vem är skattskyldig när Skatteverket är beskattningsmyndighet?

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Tullombud som anses handla i eget namn och för egenräkning, mervärdesskatt” från den 15 april 2015, dnr 131 173754-15/111. Ställningstagandet har utökats till att även omfatta situationen när en person inte uppger att han agerar som deklarant för importörens räkning i tulldeklarationen.

Gällande rätt m.m.

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig (1 kap. 1 § första stycket 3 mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Skyldig att betala mervärdesskatt för import av varor är den som är skyldig att betala tull eller, om varan inte är belagd med tull, den som skulle ha varit skyldig att betala tull om varan hade varit tullbelagd. Om den som är eller skulle ha varit skyldig att betala tullen är ett ombud och Skatteverket är beskattningsmyndighet är den för vars räkning ombudet handlar skyldig att betala mervärdesskatt (1 kap. 2 § första stycket 6 a–e ML. Från den 1 maj 2016 1 kap. 2 § första stycket 6 a–c ML).

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket ML).

Den ingående skatten uppgår till samma belopp som den utgående skatten hos den som är skattskyldig för omsättningen eller importen (8 kap. 6 § ML).

I vissa fall när en verksamhet inte medför skattskyldighet enligt ML finns det i stället en rätt till återbetalning (10 kap. 9–13 §§ ML). Det som i detta ställningstagande sägs om verksamhet som medför skattskyldighet och avdragsrätt avser även de fall då det finns en rätt till återbetalning enligt nämnda bestämmelser.

Mervärdesskatt ska tas ut i enlighet med skatteförfarandelagen (2011:1244) i stället för enligt tullagen om vissa förutsättningar är uppfyllda. Deklaranten ska vara registrerad till mervärdesskatt i Sverige senast vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet (beslutet om fastställande av tull från 1 maj 2016). Om deklaranten är ett ombud ska den för vars räkning ombudet handlar vara registrerad till mervärdesskatt. En mervärdesskatteregistrerad fysisk person ska dessutom agera i egenskap av beskattningsbar person enligt ML vid importen eller införseln (5 kap. 11 a § tullag [2000:1281]. Från 1 maj 2016, 2 kap. 2 § ny tullag [2016:253], tullagen).

Deklarant är den person som lämnar in en tulldeklaration i eget namn eller den person i vars namn en tulldeklaration lämnas in (artikel 4 punkt 18 i rådets förordning [EEG] nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen. Motsvarande bestämmelse finns från den 1 maj 2016 i artikel 5 punkt 15 i rådets förordning (EU) nr 952/2013, tullkodex).

Tullombud är den person som av annan person har utsetts att genomföra de åtgärder och formaliteter som enligt tullagstiftningen krävs vid kontakt med tullmyndigheten (artikel 5 i tullkodex. Från den 1 maj 2016 i artikel 5 punkt 6 i tullkodex).

Med importör avses den som är deklarant för en import. I de fall ett indirekt ombud används vid en import avses dock med importör den för vars räkning ombudet handlar, dvs. ombudets huvudman (prop. 2013/14:16 s. 15).

Ett tullombud ska uppge att han handlar för huvudmannens räkning, ange om ombudskapet är direkt eller indirekt och ha fullmakt att handla som ombud. En person som inte uppger att han handlar i någon annans namn eller för någon annans räkning eller som uppger att han handlar i någon annans namn eller för någon annans räkning utan att ha fullmakt att göra detta, ska anses handla i eget namn och för egen räkning (artikel 5 första stycket 4 i tullkodex. Från den 1 maj 2016 i artikel 19 i tullkodex).

Bedömning

När ett tullombud av misstag uppger fel importör i tulldeklarationen och enligt tullkodex anses handla i eget namn och för egen räkning måste det fastställas vilken myndighet som blir beskattningsmyndighet och vem som blir skattskyldig. Detsamma gäller när en annan person än importören, som inte är tullombud, anges som deklarant i tulldeklarationen.

Det som avgörs först är vilken myndighet, Tullverket eller Skatteverket, som blir beskattningsmyndighet. Denna bedömning gör Tullverket med stöd av tullagen vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet (beslutet om fastställelse av tull).

Vem som blir skattskyldig för mervärdesskatt när Skatteverket blir beskattningsmyndighet ska sedan bedömas enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 a–e ML (1 kap. 2 § första stycket 6 a–c ML).

Beskattningsmyndighet

Skatteverket blir beskattningsmyndighet för mervärdesskatt vid import när en mervärdesskatteregistrerad importör

  • lämnar in en tulldeklaration i eget namn

  • använder ett tullombud som lämnar in en tulldeklaration i importörens namn (direkt ombudskap)

  • använder ett tullombud som lämnar in en tulldeklaration i eget namn för importörens räkning (indirekt ombudskap).

Skatteverket anser att mervärdesskatt vid import ska tas ut i enlighet med skatteförfarandelagen även när en annan mervärdesskatteregistrerad person än den verklige importören är deklarant i tulldeklarationen. Skatteverket blir beskattningsmyndighet i följande situationer.

  • När ett tullombud uppger att han handlar i någons annans namn eller för någon annans räkning i tulldeklarationen utan att ha fullmakt i enlighet med tullkodex att göra detta och därigenom blir deklarant.

  • När en person som inte är ett tullombud agerar som deklarant för en importörs räkning utan att detta anges i tulldeklarationen.

Deklaranten uppfyller i dessa fall det krav som uppställs i tullagen för att mervärdesskatt vid import ska tas ut i enlighet med skatteförfarandelagen dvs. kravet på att deklaranten ska vara registrerad till mervärdesskatt.

En fysisk person som är registrerad till mervärdesskatt och som enligt tullkodex bedöms handla i eget namn och för egen räkning i samband med import får enligt Skatteverkets bedömning anses hantera importen inom ramen för sin ekonomiska verksamhet om inget annat framgår av tulldeklarationen, dvs. när koden för privatimport (PRIVA) inte har angivits som särskild upplysning i fält 44 i tulldeklarationen. Deklaranten agerar då i egenskap av beskattningsbar person vid importen.

När Skatteverket är beskattningsmyndighet ska mervärdesskatt redovisas i en mervärdesskattedeklaration. Mervärdesskatt ska inte tas upp i den tulldeklaration som lämnas till Tullverket.

Skattskyldig för mervärdesskatt när Skatteverket är beskattningsmyndighet

När Skatteverket är beskattningsmyndighet ska det göras en bedömning av vem som är skattskyldig för mervärdeskatt. Skatteverket anser att denna bedömning ska göras fristående från den bedömning som gjorts av Tullverket enligt tullkodex när det gäller bedömningen av om en person anses ha handlat i eget namn och för egen räkning. Detta kan innebära att Skatteverket gör en annan bedömning än Tullverket när det gäller förekomsten av ombudskap, vilket innebär att någon annan än deklaranten kan vara skattskyldig.

I ML används inte begreppet tullombud utan endast begreppet ombud. Enligt Skatteverkets bedömning är begreppet ombud i ML vidare än begreppet tullombud som finns i tullagstiftningen.

Av ML framgår att om den som är skyldig att betala tull är ett ombud och Skatteverket är beskattningsmyndighet är den för vars räkning ombudet handlar skattskyldig. Det finns ingen definition i ML av vad som avses med ombud. Det finns inte heller uttalanden i förarbeten som ger ledning till vad som avses med ombud.

Enligt en allmän definition är ett ombud en bemyndigad person som genom fullmakt företräder någon annan. Bemyndigande är en juridisk term för kompetensfördelning där en person ges tillåtelse att utföra vissa uppgifter i annans ställe. En fullmakt kan vara både skriftlig och muntlig.

Enligt Skatteverkets bedömning finns det i de flesta fall någon form av fullmakt när någon annan än den verklige importören angetts som deklarant vid tullförfarandet. En sådan fullmakt kan få till följd att deklaranten ska ses som ett ombud vid bestämmandet av vem som är skattskyldig enligt ML.

I de fall någon annan än den som ska använda varorna i sin ekonomiska verksamhet blir skattskyldig vid importen kan det uppkomma en situation där mervärdesskatten blir en kostnad. Avdrag för ingående skatt kan inte göras av den skattskyldige eftersom det inte är en import för dennes verksamhet. Skatteverket anser att skyldigheten att betala mervärdesskatt vid import ska ligga på den verklige importören så långt det är möjligt för att säkerställa att skatteneutralitet upprätthålls.

Med den verklige importören avser Skatteverket i detta ställningstagande den som ska använda varan i sin ekonomiska verksamhet.

4.2.1 När blir den verklige importören skattskyldig?

När Skatteverket är beskattningsmyndighet är den verklige importören skattskyldig för mervärdesskatt i följande fall under förutsättning att denne är registrerad till mervärdesskatt vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet (beslutet om fastställelse av tull).

  • När den verklige importören är skyldig att betala tull.

  • När den verklige importören hade varit skyldig att betala tull om varan hade varit tullbelagd.

  • När den som är eller hade varit tullskyldig är ett ombud.

Skatteverket anser att den verklige importören kan bli skattskyldig för mervärdesskatt vid import trots att en annan person enligt tullkodex har ansetts handla i eget namn för egen räkning. Detta eftersom det ska göras en självständig bedömning av vem som är skattskyldig enligt ML och det vid denna bedömning framgår att den som är tullskyldig är ett ombud.

För att det ska vara fråga om ett ombudskap ska det finnas någon form av fullmakt där det framgår att den verklige importören gett någon annan i uppdrag att införtulla varorna och företräda importören.

När den verklige importören är skattskyldig ska ombudet se till att importören får tillgång till de uppgifter i tullräkningen som krävs för att denne ska kunna redovisa mervärdesskatt på importen.

När den verklige importören är skattskyldig och redovisar utgående skatt på importen medges avdrag för motsvarande belopp som ingående skatt under förutsättning att importen avser en verksamhet hos importören som medför skattskyldighet.

4.2.2 När blir en annan person än den verklige importören skattskyldig?

Skatteverket anser att en annan mervärdesskatteregistrerad person än den verklige importören i vissa fall är skattskyldig för mervärdesskatt vid import. Detta inträffar när personen är tullskyldig och när förutsättningarna för att den verklige importören blir skattskyldig inte är uppfyllda genom att

  • det inte finns en fullmakt för personen att företräda den verklige importören eller

  • den verklige importören inte är registrerad till mervärdesskatt vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet (beslutet om fastställande av tull). Detta gäller även om det föreligger en fullmakt.

När en annan person än den verklige importören är skattskyldig har denne inte rätt till avdrag för den ingående skatt som motsvaras av den utgående skatt som redovisas. En person som i eget namn men för en importörs räkning införtullar varor utan att förvärva dessa varor för sin egen verksamhet har inte avdragsrätt för ingående skatt på importen. Varken bestämmelserna i 8 kap. 3 § ML eller någon annan bestämmelse i ML medger avdragsrätt för sådan ingående skatt hos denne.

Ställningstagandet har tagits fram i samråd med Tullverket.