2015-12-18 Skatteplikt vid rumsuthyrning i hotellrörelse, mervärdesskatt

Skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet

Upplåtelse av hyresrätter, bostadsrätter och andra rättigheter till fastigheter undantas från skatteplikt (3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 135.1 l i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Det ankommer därmed på medlemsstaterna att från skatteplikt undanta utarrendering och uthyrning av egendom.

Skatteplikt gäller dock vid rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet (3 kap. 3 § första stycket 4 ML). Bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 4 ML har sin motsvarighet i artikel 135.2 a i mervärdesskattedirektivet som anger att undantaget från skatteplikt inte ska gälla för:

”Tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, däribland tillhandahållande av logi i semesterbyar eller på områden som iordningställts för användning som campingplatser.”

Vad som utgör skattepliktigt logi definieras därmed enligt mervärdesskattedirektivet av medlemsstaterna. Det ankommer på medlemsstaterna att införa de kriterier som de anser lämpliga för att upprätthålla distinktionen mellan skattefri och skattepliktig uthyrning (C-346/95, Blasi, punkterna 21?22).

Den tidsrymd under vilken tillhandahållandet av logi sker, utgör ett lämpligt kriterium för avgränsning, eftersom logi skiljer sig från uthyrning av ett bostadsrum genom bland annat vistelsens längd. I allmänhet är vistelsen på ett hotell ganska kort och vistelsen i en hyreslägenhet tämligen lång (C-346/95, Blasi, punkt 23).

Det bör undersökas om vissa inslag (som till exempel en automatisk förlängning av hyreskontraktet) tyder på att den tid som har angetts i hyreskontraktet inte återspeglar parternas verkliga avsikter, och det är lämpligare att ta hänsyn till den faktiska sammantagna tidsrymd under vilken tillhandahållande av logi sker snarare än till den hyrestid som finns angiven i hyreskontraktet (C-346/95, Blasi, punkterna 26?27).

Hyrestiden är inte det enda avgörande kriteriet för att kvalificera ett avtal om fastighetsuthyrning i den mening som avses i unionsrätten, även om den korta tidsrymd under vilken tillhandahållandet av logi sker kan utgöra ett lämpligt kriterium för att skilja hotellogi från uthyrning av ett bostadsrum (C-284/03, Temco Europe, punkt 21). Den gemensamma nämnaren för transaktioner som ska beskattas enligt artikel 135.2 i mervärdesskattedirektivet är att de innebär ett mera aktivt utnyttjande av egendomen (C-326/99, Stichting ”Goed Wonen”, punkt 53).

Skatterättsnämnden (SRN) har i ett förhandsbesked avseende företagsbostäder uttalat att det är upplåtelsen som sådan som ska avse tillfällig logi. Det innebär att upplåtelsen till hyresgästen ska vara av tillfällig natur. Den bedömningen påverkas inte av hur hyresgästen sedan faktiskt nyttjar det möblerade rummet inom ramen för den avtalade kontraktstiden. SRN bedömde att uthyrningstid för en hyresperiod på ett år, med automatisk förlängning ett år i taget om avtalet inte sägs upp inte är momspliktig korttidsuthyrning. En sådan verksamhet ansågs av SRN inteväsentligen inriktad på att i en aktiv rörelse tillhandahålla tillfälligt logi (SRN 2015-05-20, dnr 35-14/I).

Vid tillämpning av den tidigare gällande lagen (1968:430) om mervärdeskatt förelåg skatteplikt för rumsuthyrning endast om lagen (1966:742) om hotell- och pensionatsrörelse var tillämplig på uthyrningen. Med hotell- och pensionatsrörelse avsågs yrkesmässig verksamhet med ändamål att tillhandahålla tillfällig möblerad bostad, vilket enligt förarbeten inte ansågs omfatta uthyrning för en termin och i tveksamma fall i stort sett inte omfattade längre än en månad. Uthyrning till Statens invandrarverk har enligt tidigare gällande mervärdeskattelag bedömts med utgångspunkt i de bolagets tillhandahållande av tjänster till de asylsökande (RÅ 1988 not. 642 och RÅ 1991 not. 82).

Uttrycket ”branscher med liknande funktion” i 135.2 a i mervärdesskattedirektivet bör ges en vid tolkning eftersom dess syfte är att säkerställa att tillhandahållande av tillfällig logi, liknande (och därmed potentiellt konkurrerande med) det som tillhandahålls inom hotellbranschen ska beskattas (C-346/95, Blasi, punkt 20).

Avdragsrätt för ingående skatt

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket ML och artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

Avdrag får dock inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad (8 kap. 9 § ML). Med stadigvarande bostad avses en byggnad eller del av byggnad som är inrättad för permanent boende (RÅ 2002 ref. 67).

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad avser all ingående skatt som kan hänföras till bostaden, dvs. såväl kostnader för inventarier som reparationer samt kostnader för drift och underhåll (SOU 1994:88 s. 242).

Vid bedömning av vad som utgör stadigvarande bostad ska enligt rättspraxis både utformningen och den faktiska användningen av en byggnad eller byggnadsdel tillmätas betydelse (RÅ 2010 ref. 43).

Av rättspraxis framgår att avdragsförbudet för stadigvarande bostad måste uppfattas som en schablonregel. Avdragsförbudet ska tillämpas oberoende av att huvudregeln i 8 kap. 3 § första stycket ML medför rätt till avdrag (se bl.a. RÅ 2003 ref. 100 I och II).

Avdrag för ingående skatt som hänför sig till en byggnad eller del av en byggnad bör i vissa fall kunna medges även om byggnaden till sin karaktär är en bostad. Detta bör vara fallet då byggnaden eller byggnadsdelen på något sätt anpassats för verksamheten och den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen (RÅ 2003 ref. 100 I och II).

Om lägenheten eller motsvarande del i en byggnad uteslutande används för skattepliktig rumsuthyrning anses den inte inrättad för permanent boende. Avdragsförbudet för stadigvarande bostad är inte tillämpligt. Avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som används för den skattepliktiga verksamheten föreligger (RÅ 2002 ref. 67 och RÅ 2002 not. 174?175).

4.1 Innehållet och syftet i verksamheten

4.2 Varaktigt ändrad inriktning

Varaktigt ändrad inriktning – en tröghetsregel

Om ett företag som bedriver skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse i ett enskilt fall och för maximalt 11 månader sluter avtal om uthyrning av möblerade rum medför detta enligt Skatteverkets uppfattning inte att innehållet och syftet i verksamheten förändras. Uthyrningen av rummen är fortsatt skattepliktig. Om innehållet och syftet i verksamheten, eller del av verksamheten, varaktigt ändrar inriktning kan dock skatteplikten påverkas, jfr exempel 5.

Om ett företag som bedriver skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse sluter återupprepade avtal om uthyrning av möblerade rum med samma avtalspart ska det prövas om den verkliga avsikten är uthyrning för lång tid.

Om uthyrning direkt eller indirekt till en och samma avtalspart äger rum under mer än 11 månader sammanlagt under en tolvmånadersperiod är detta en presumtion för att fortsatt uthyrning till samma part är skattefri uthyrning av fastighet.

Bedömningen av om verksamheten varaktigt ändrat inriktning i enlighet med vad som sägs i detta ställningstagande bör ske i det enskilda fallet. En varaktigt ändrad inriktning kan innebära att regler om jämkning av avdrag enligt 8 a kap. ML blir aktuella.

4.3 Avdragsrätt

Exempel 1, Skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse

A har i maj innevarande år blivit sambo med sin flickvän i hennes lägenhet. Sedan den första juni annonserar A ut sin enrumslägenhet i Malmö för uthyrning via ett företags webbplats. Uthyrningen sker till dygnspris. A tar hand om städning och byte av sänglinne vid byte av hyresgäst. Lägenheten är uthyrd 120 dagar under perioden juni?december. As inkomster av uthyrningen är 96 000 kr. A kommer att övernatta i lägenheten en till två dagar i veckan om den inte är uthyrd. I januari kommer A och hans flickvän att flytta tillbaka till lägenheten.

Skatteverket anser att skattepliktig rumsuthyrning innefattar dels att uthyrningen avser tillhandahållande av tillfällig logi, dels att uthyrningen sker inom ramen för en hotellrörelse. Skatteverket anser att A tillhandahåller tillfällig logi till respektive hyresgäst eftersom uthyrningen avser en kort tid. Skatteverket anser att uthyrningen även sker inom ramen för en hotellrörelse eftersom A marknadsför tillhandahållandet till dygnspris och tillhandahåller för hotellrörelse typiska tjänster. As lägenhet är en privatbostad. Verksamheten är inte av obetydlig omfattning eftersom lägenheten hyrs ut mer än 16 veckor och omsättningen överstiger 50 000 kronor. A bedriver skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse. Lägenheten används också som As bostad. Avdragsförbudet för stadigvarande bostad är därmed tillämpligt och A saknar avdragsrätt för kostnader som avser den stadigvarande bostaden. A har dock avdragsrätt för ingående skatt på övriga kostnader hänförliga till den skattepliktiga verksamheten, t.ex. sänglinne och handdukar samt rengöringsmedel, under förutsättning att de allmänna förutsättningarna för avdragsrätt är uppfyllda.

Exempel 2, Bed & breakfast (skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse) samt terminsuthyrning (skattefri fastighetsupplåtelse)

B marknadsför till dygns- och veckopris uthyrning av tre möblerade rum i en separat byggnad belägen på en privatbostadsfastighet i Visby. Rummen marknadsförs som Bed & Breakfast på en webblats för hotellbokningar. I priset ingår frukost, byte av sänglinne och handdukar samt städning av rummet. Bs Bed & Breakfast har rummen uthyrda under perioden 1 juni?1 september, dvs. sammanlagt 25 veckor. Bs inkomster av uthyrningen är 87 500 kronor. Under resten av året hyrs rummen ut till studenter. Den kortaste uthyrningstiden till studenter är en termin.

Skatteverket anser att skattepliktig rumsuthyrning innefattar dels att uthyrningen avser tillhandahållande av tillfällig logi, dels att uthyrningen sker inom ramen för en hotellrörelse. Bs Bed & Breakfast avser tillhandahållande av tillfällig logi eftersom uthyrningen till respektive hyresgäst avser en kort tid. Skatteverket anser att uthyrningen under sommaren sker inom ramen för en hotellrörelse eftersom B marknadsför tillhandahållandet till dygn- eller veckopris och tillhandahåller för hotellrörelse typiska tjänster. B hyr ut möblerade rum i en privatbostad. Verksamheten är inte av obetydlig omfattning eftersom uthyrningstiden överstiger sammanlagt 16 veckor och omsättningen överstiger 50 000 kronor. Terminsuthyrningen till studenter är däremot en skattefri fastighetsupplåtelse, av bostad. Rummen hyrs delvis ut i skattepliktig hotellrörelse, delvis för skattefri uthyrning av fastighet, dvs. som bostad. Rummen används därmed inte uteslutande i skattepliktig rumsuthyrning vilket medför att avdragsförbudet för ingående skatt hänförlig till stadigvarande bostad blir tillämpligt. B har dock avdragsrätt för ingående skatt på övriga kostnader hänförliga till den skattepliktiga verksamheten, t.ex. sänglinne och handdukar samt rengöringsmedel, under förutsättning att de allmänna förutsättningarna för avdragsrätt är uppfyllda.

Exempel 3, Bed & breakfast (skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse)

C marknadsför till dygns- och veckopris uthyrning av två möblerade rum i en separat byggnad belägen på en privatbostadsfastighet i Visby. Rummen marknadsförs som Bed & Breakfast på en webblats för hotellbokningar. I priset ingår frukost, byte av sänglinne och handdukar samt städning av rummet. Cs Bed & Breakfast är tillgängligt för bokning hela året och rummen hyrs ut under sammanlagt 250 dagar. Cs inkomster av uthyrningen är 125 000 kr. Rummen används inte privat.

Skatteverket anser att skattepliktig rumsuthyrning innefattar dels att uthyrningen avser tillhandahållande av tillfällig logi, dels att uthyrningen sker inom ramen för en hotellrörelse. I detta fall är det fråga om tillhandahållande av tillfällig logi eftersom uthyrningen till respektive hyresgäst avser en kort tid. Skatteverket anser att uthyrningen sker inom ramen för en hotellrörelse eftersom C marknadsför tillhandahållandet till dygn- eller veckopris och tillhandahåller för hotellrörelse typiska tjänster. C hyr ut möblerade rum i en privatbostad. Verksamheten är inte av obetydlig omfattning eftersom rummen hyrs ut 250 dagar och omsättningen uppgår till 125 000 kronor. Rummen är skilda från privatbostaden och används inte heller privat. Rummen används uteslutande i skattepliktig rumsuthyrning vilket medför att avdragsförbudet för ingående skatt hänförlig till stadigvarande bostad inte blir tillämpligt. C har avdragsrätt för ingående skatt på kostnader hänförliga till den skattepliktiga verksamheten under förutsättning att de allmänna förutsättningarna för avdragsrätt är uppfyllda.

Exempel 4, Nystartad verksamhet, tillfälligt boende för asylsökande s.k. ABT-boende

Företaget D AB startar en verksamhet med 40 sängplatser. Verksamheten har reception, tillhandahåller städning av rummen och byte av sänglinne eller annan gästservice. Bolaget lämnar in anbud och tilldelas (enligt beslut i upphandlingsprotokoll) kontrakt som leverantör av tillfälligt boende för asylsökande. Företaget D AB sluter avtal med Migrationsverket om tillhandahållande av tillfälligt boende för asylsökande, s.k. ABT-boende, till dygnspris. Samtliga sängplatser kommer att upplåtas. Avtalet avser tjänster under fyra månader, perioden 8 januari 2016?8 maj 2016. Det krävs att ett nytt avtal sluts för ett ev. fortsatt tillhandahållande av tjänster till Migrationsverket.

Skatteverket anser att skattepliktig rumsuthyrning innefattar dels att uthyrningen avser tillhandahållande av tillfällig logi, dels att uthyrningen sker inom ramen för en hotellrörelse. D ABs verksamhet avser tillhandahållande av tillfällig logi eftersom uthyrningen till Migrationsverket avser kort tid. Skatteverket anser att uthyrningen sker inom ramen för en hotellrörelse eftersom D AB tillhandahåller för hotellrörelse typiska tjänster. Företaget ska redovisa utgående skatt och har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som används för den skattepliktiga verksamheten om allmänna förutsättningar för avdragsrätt är uppfyllda.

Exempel 5, Varaktigt ändrad inriktning

1. Företaget E AB driver sedan många år tillbaka en hotellrörelse med 60 rum. E AB marknadsför tillhandahållandet av tillfällig logi till dygn- eller veckopris och tillhandahåller för hotellrörelse typiska tjänster. Företaget E AB sluter avtal med Migrationsverket om tillhandahållande av tillfälligt boende för asylsökande, s.k. ABT-boende, till dygnspris. Samtliga sängplatser kommer att upplåtas. Avtalet gäller uthyrning under åtta månader, perioden 8 januari 2016?8 september 2016. Företaget tillhandahåller enligt avtalet även för hotellrörelse typiska tjänster. I januari följande år återgår företaget till att hyra ut till turister. Skatteverket bedömer att verksamheten inte varaktigt ändrat inriktning. Företaget ska redovisa utgående skatt och har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som används för den skattepliktiga verksamheten om allmänna förutsättningar för avdragsrätt är uppfyllda.

2. Företaget F AB driver sedan många år tillbaka en hotellrörelse med 60 rum. F AB marknadsför tillhandahållandet av tillfällig logi till dygn- eller veckopris och tillhandahåller för hotellrörelse typiska tjänster. Företaget sluter avtal om tillhandahållande av boende för asylsökande, s.k. ABT-boende. Uthyrningen avser samtliga sängplatser. Avtalet gäller uthyrning under sex månader, perioden juli?december. Företaget tillhandahåller enligt avtalet även för hotellrörelse typiska tjänster. Vid avtalstidens utgång kommer avtalet att förlängas automatiskt med på varandra följande sexmånadersperioder om inte avtalet sägs upp. Skatteverket anser om det redan vid avtalets ingående är bestämt att uthyrningen syftar till att avse längre tid, t.ex. genom automatisk förlängning av avtalet, ska bedömningen av uthyrningstidens längd inte begränsas till den tid som anges i det initiala avtalet. Avtalet löper tillsvidare (>12 månader) och jämställs i detta fall med ett långt avtal. Skatteverket bedömer att verksamheten i detta fall varaktigt ändrat inriktning till långtidsuthyrning, dvs. till att avse skattefri fastighetsupplåtelse. Rätt till avdrag för ingående skatt förutsätter att förvärvet används för en skattepliktig verksamhet. Företaget saknar därför avdragsrätt för ingående skatt på kostnader hänförliga till den skattefria uthyrningen.

3. Företaget G AB driver sedan många år tillbaka en hotellrörelse med 60 rum. G AB marknadsför tillhandahållandet till dygn- eller veckopris och tillhandahåller för hotellrörelse typiska tjänster. Företaget G AB sluter 2016 avtal med Migrationsverket om tillhandahållande av tillfälligt boende för asylsökande, s.k. ABT-boende, till dygnspris. Samtliga sängplatser kommer att upplåtas. Avtalet gäller uthyrning under fyra månader, perioden januari?april. Nytt avtal sluts för perioden maj?augusti samt därefter för perioden september?december. Den 1 januari 2017 kan det konstateras att anläggningen varit uthyrd till Migrationsverket samtliga dagar under den senaste tolvmånadersperioden, vilken inleddes den 1 januari 2016. Skatteverket bedömer att verksamheten i detta fall varaktigt ändrat inriktning. Fortsatt uthyrning till en och samma avtalspart ska från och med den 1 januari 2017 anses utgöra skattefri uthyrning av fastighet.

4. Företaget D AB (ovan) sluter efter det initiala avtalets utgång (perioden 8 januari 2016?8 maj 2016) ytterligare ett avtal om uthyrning av ABT-boende till Migrationsverket. Avtalet avser tillhandahållande av tjänster under sex månader, perioden 10 juli 2016–10 januari 2017. Bolaget har vid en bedömning den 1 januari 2017 tillhandahållit tjänster till en och samma avtalspart, Migrationsverket, mindre än 11 månader under den senaste tolvmånadersperioden och bedömningen av verksamheten som skattepliktig uthyrning i hotellrörelse kvarstår. Mot bakgrund av det fluktuerande antalet asylsökande i Sverige är det vid det inledande avtalets ingående inte känt om Migrationsverket kommer att ha ett behov av att upphandla tillhandahållande av tillfälligt boende för asylsökande efter avtalstidens utgång. Parterna är inte i intressegemenskap. Det finns därmed enligt Skatteverket inte anledning att anse att det initiala avtalet samt därpå följande avtal inte återspeglar parternas verkliga avsikter.

5. Företaget E AB (ovan) sluter efter det initiala avtalets utgång (8 januari 2016?8 september 2016) ytterligare ett avtal om uthyrning av ABT-boende till Migrationsverket. Avtalet avser tillhandahållande av tjänster under två månader, den 9 september?9 november 2016. I december sluter E AB ytterligare ett avtal om uthyrning under sex månader, perioden 12 december–11 juni. Bolaget har den 1 januari 2017 tillhandahållit tjänster till en och samma avtalspart, Migrationsverket, mindre än 11 månader under den senaste tolvmånadersperioden och bedömningen av verksamheten som skattepliktig uthyrning i hotellrörelse kvarstår vid denna tidpunkt.

Tillämpningsinformation

1. Detta ställningstagande ska tillämpas från och med den 1 januari 2016.

2. Äldre bedömning enligt Skatteverkets ställningstagande 2005-01-20, dnr 130 735858-04/111, Mervärdesskatt vid uthyrning av tillfällig bostad i rum och stugor och Rättslig vägledning årsutgåva 2015 ska tillämpas för förhållanden före den 1 januari 2016.

3. Om avtal om tillhandahållande av tillfälligt boende för asylsökande har slutits senast den 31 december 2015 och skatteplikt i enlighet med Skatteverkets ställningstagande 2005-01-20, dnr 130 735858-04/111, Mervärdesskatt vid uthyrning av tillfällig bostad i rum och stugor och Rättslig vägledning årsutgåva 2015 har ansetts föreligga avseende den avtalade tjänsten ska skatteplikten kvarstå fram till dess avtalet löper ut, dock längst till den 31 december 2016. Det tillhandahållande företaget ska vid avtalets utgång, dock senast den 31 december 2016, anses som ett företag som bedriver skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse.

4. Vid bedömningen av om en verksamhet varaktigt ändrat inriktning börjar den första tolvmånadersperioden löpa den 1 januari 2016. Den första tidpunkt från och med vilken en verksamhet kan anses ha ändrat inriktning infaller därmed den 1 januari 2017.