Områden: Inkomstskatt (Kapital)

Datum: 2015-11-10

Dnr: 131 586128-15/111

1 Sammanfattning

Om en låntagare kommer efter med betalningen läggs normalt den obetalda räntan till skuldbeloppet. När låntagaren sen betalar långivaren är frågan om betalningen avser ränta, amortering eller både ränta och amortering. Skatteverket anser att oberoende parter kan träffa avtal om hur stor del av en betalning som ska vara amortering och vad som ska vara betalning av ränta. Finns inget avtal och skuldförhållandet kvarstår, anser Skatteverket att den förfallna räntan ska anses vara betald innan amortering sker. Vid en annan betalningsuppgörelse än en skuldsanering, där låntagaren betalar en viss del av skulden och resten avskrivs, anser Skatteverket att en proportionering ska göras. Den del av betalningen som motsvarar ränteskuldens andel av det totala skuldbeloppet anses då vara betalning av ränta. Ställningstagandet gäller lån mellan fysisk person och bank, kreditinstitut m.m. eller mellan två oberoende fysiska personer där ränteutgifter ska dras av eller ränteintäkten ska tas upp i inkomstslaget kapital.

2 Frågeställning

När en låntagare inte kan betala räntan på ett lån läggs ränteskulden till låneskulden. Ska någon del av räntan anses vara betald vid en kommande betalning? Hur stor del av betalningen ska i så fall anses vara betalning av ränta? Spelar det någon roll om det är en löpande betalning eller slutlig betalningsuppgörelse? Kan låntagare och långivare avtala om vad det är som låntagaren betalar?

Frågan gäller avbetalningar och betalningsuppgörelser utan att tvångsmedel i form av t.ex. utmätning har skett och där ränteutgiften ska dras av eller ränteintäkten ska tas upp i inkomstslaget kapital. Frågan gäller avtal mellan oberoende parter. Avtal mellan långivare och låntagare som är närstående eller som är i intressegemenskap, t.ex. fåmansföretag och delägare i bolaget, kan bedömmas på annat sätt.

3 Gällande rätt m.m.

Fysiska personer ska som huvudregel ta upp ränteinkomster och göra avdrag för ränteutgifter i inkomstslaget kapital. Speciella regler gäller för begränsat skattskyldiga (42 kap. 1 § inkomstskattelagen [1999:1229] (IL))

En ränteinkomst ska tas upp till beskattning under det beskattningsår som den kan disponeras (41 kap. 8 § IL). Låntagaren får avdrag för en ränteutgift under det beskattningsår som han eller hon betalar räntan eller på annat sätt har kostnaden (41 kap. 9 § IL).

Om låntagaren inte kan betala räntan kan den läggas till skuldbeloppet. Låntagaren anses då inte ha betalat räntan och kan inte få göra något ränteavdrag. Detta gäller oavsett om skuldebrev lämnats på beloppet eller inte (RÅ 1948 ref. 1, RÅ 1957 Fi 901, RÅ 1964 Fi 2237, RÅ 1967 Fi 214). Om låntagaren däremot tar upp ett nytt lån och delvis använder det nya lånet för att betala räntan anses räntan vara betald och han eller hon kan få avdrag (RÅ 1969 ref. 39).

Om låntagaren har flera lån hos samma långivare kan låntagaren välja vilket lån han eller hon amorterar eller betalar ränta på under förutsättning att förfallodagen är inne. Låntagaren får inte göra avräkning på kapitalskulden innan förfallna räntor är betalda (9 kap. 5 § handelsbalken (HB)).

Högsta domstolen har uttalat att om det inte finns något bindande avtal mellan parterna om avräkningsordningen har låntagaren rätt att destinera sin betalning till en viss skuld dock med begränsningen att förfallen skuld måste betalas före ej förfallen, och räntan före kapitalskulden enligt 9 kap. 5 § HB. Om låntagaren inte utnyttjar sin valrätt övergår den till långivaren, med samma begränsningar (NJA 2009 s. 64).

Vid utmätning av egendom ska medel som långivaren får i första hand avräknas på ränta och annan biförpliktelse före kapitalbeloppet om inte långivaren har yrkat på en annan fördelning (13 kap. 13 § utsökningsbalken [1981:774] (UB)).

Högsta domstolen har ansett att när det sker en utmätning av flera fordringar med samma långivare får långivaren fritt bestämma på vilken av fordringarna de medel som har influtit ska avräknas, om inget annat har avtalats (NJA 1986 s.454 och NJA 1992 s. 574).

4 Bedömning

Bestämmelsen i 9 kap. 5 § HB reglerar det förhållandet att låntagaren har två eller flera skulder till samma långivare. Låntagaren har då rätt att inom vissa gränser välja vilken av skulderna han eller hon betalar av på. För att skydda långivaren kan låntagaren dock inte bestämma att bara betala av på kapitalskulden. Eftersom långivarens eventuella säkerhet för lånet är knuten till skuldbeloppet och inte till en ränteskuld skulle annars långivaren riskera att stå utan säkerhet för den kvarvarande ränteskulden. Långivaren har alltså rätt att avräkna förfallen ränta först men det är oklart om det finns någon skyldighet att göra det (se Lars Heuman artikel i Juridisk tidskrift 1993-94 s 806 ff.).

Om låntagaren inte utnyttjar sin rätt att bestämma vilken skuld som betalningen avser övergår den valrätten till långivaren (NJA 2009 s. 64).

Regeln i 9 kap. 5 § HB är dispositiv och parterna kan avtala om vad en betalning ska avse. När det gäller regeln om avräkning vid utmätning av egendom i 13 kap. 13 § UB kan långivaren själv bestämma vad som betalas.

4.1 Avbetalning där skuldförhållandet kvarstår

När låntagaren kommer efter med betalningen av räntan läggs normalt räntan till skulden. När låntagaren senare betalar långivaren är frågan om det är ränta, amortering eller både ränta och amortering som betalas.

4.1.1 Avtal om vad betalningen avser finns mellan parterna

Långivaren och låntagaren kan träffa ett avtal om vad betalningen ska avse t.ex. att hela betalningen ska vara en räntebetalning. Vid avtal mellan oberoende parter accepterar Skatteverket normalt ett sådant avtal och låntagaren får göra avdrag för räntebetalningen i deklarationen. Om långivaren är en fysisk person ska han eller hon redovisa motsvarande belopp som en ränteinkomst. Om parterna avtalar att ett visst belopp ska vara en räntebetalning kan det beloppet inte överstiga det belopp som de förfallna obetalda räntorna uppgår till vid betalningstidpunkten.

4.1.2 Avtal om vad betalningen avser saknas mellan parterna

Skatteverket anser att det i första hand är räntan som låntagaren betalar under förutsättning att parterna inte har avtalat något annat. Låntagaren som inte medgavs något ränteavdrag när räntan lades till skulden kan nu få avdrag för den betalda räntan i deklarationen. Ränteavdraget kan dock inte överstiga det belopp som den obetalda förfallna räntan uppgick till vid betalningen. Om långivaren är en fysisk person ska han eller hon redovisa motsvarande belopp som en ränteinkomst. Eventuell överskjutande betalning anser Skatteverket vara en amortering.

Exempel:

Mia har lånat ut 200 000 kr. till Björn. Den siste i varje månad ska Björn amortera med 1 500 kr och betala ränta med 1 000 kr. De två första månaderna kunde Björn inte betala varken ränta eller amortering. Detta innebar att skulden ökade med den obetalda räntan med 2 000 kr. Den siste mars betalar Björn 5 000 kr till Mia. Skatteverket anser att 3 000 kr av dessa utgör betalning av ränta (2 000 kr är betalning av ränteskulden och 1 000 kr är betalning av räntan för mars månad). Resterande 2 000 kr anser Skatteverket vara en amortering. Björn får avdrag för 3 000 kr i ränteutgift och Mia ska ta upp 3 000 kr som en ränteinkomst i deklarationen.

4.2 Slutlig betalningsuppgörelse där viss del av skulden betalas och resten avskrivs

När låntagaren kommer efter med betalningen under en längre tid kan ränteskulden öka snabbt och till slut uppgå till betydande belopp. Det totala skuldbeloppet består då dels av en ränteskuld och dels av en kapitalskuld. I vissa fall kan långivaren gå med på en betalningsuppgörelse med låntagaren som innebär att hela skulden kommer att regleras under förutsättning att långivaren får en viss summa i betalning. Efter en sådan betalningsuppgörelse är hela skulden reglerad och långivaren kommer inte att rikta några mer anspråk mot låntagaren.

4.2.1 Avtal om vad betalningen avser finns mellan parterna

Parterna kan avtala om hur stor del av betalningen som avser betalning av ränta och hur stor del som avser återbetalning av kapitalskulden. Vid avtal mellan oberoende parter accepterar Skatteverket normalt ett sådant avtal och låntagaren får göra avdrag för räntebetalningen i deklarationen. Om långivaren är en fysisk person ska han eller hon redovisa motsvarande belopp som en ränteinkomst. Den del av betalningen som avser betalning av ränta kan dock maximalt uppgå till ränteskuldens storlek vid betalningsdagen.

4.2.2 Avtal om vad betalningen avser saknas mellan parterna

Om parterna inte har avtalat något annat anser Skatteverket att ränteskulden ska anses ha betalats i samma proportion som skuldbeloppet. Detta stämmer överens med vad som gäller vid offentliga ackord. I den nu upphävda ackordslagen (SFS1970:847) gällde att om ett ackord kom till stånd skulle borgenärens fordran på räntebeloppet reduceras på motsvarande sätt som kapitalbeloppet reduceras genom fastställt ackord (prop. 1970 nr 136 s. 108). Ackordlagen ersattes den 1 september 1996 med lag (1996:764) om företagsrekonstruktion. I ”Lagen om företagsrekonstruktion, en kommentar” s. 204 (upplaga 1:1 1997) hänvisar författarna Hellners/Mellqvist till prop. 1970:136 s. 107 f och skriver att om ett offentligt ackord kommer till stånd skall varje borgenär få en viss kvotdel av sin totala fordran betald, inklusive avtalade eller lagbestämd ränta fram till betalningsdagen. Skatteverket anser att samma principer som gäller vid offentliga ackord bör tillämpas vid bedömningen av vad som betalats vid en betalningsuppgörelse där ett visst belopp betalas och resten av skulden avskrivs, om inget annat har avtalats. Detta gäller dock inte vid skuldsanering där Skatteverket anser att betalningen i första hand ska anses utgöra amortering av skuldbeloppet (Skatteverket 2007-11-05 dnr 131 632949-07/111)

Om ränteskulden uppgår till 40 procent av den totala skulden vid betalningstidpunkten anser Skatteverket att låntagaren har betalat ränta med 40 procent av det totalt inbetalda beloppet enligt betalningsuppgörelsen. Resterande del av betalningen, 60 procent, anser Skatteverket vara en amortering.

Exempel:

Åke har lånat 300 000 kr av Östen. Åke har haft stora ekonomiska problem och har inte kunnat betala någon ränta till Östen på länge. Ränteskulden uppgår därför till 200 000 kr och den totala skulden till 500 000 kr. Östen går med på att om Åke betalar 300 000 kr så är Östen nöjd och kommer inte att kräva någon mer betalning av Åke. Hela skulden är därefter reglerad. Åke och Östen har inte träffat något avtal som anger hur stor del av betalningen som ska anses vara en räntebetalning. Ränteskulden uppgår till 40 procent av den totala skulden (200 000 kr/500 000 kr). Skatteverket anser att 40 procent eller 120 000 kr (300 000 × 40 %) av betalningen utgör en räntebetalning. Åke får avdrag med 120 000 kr i deklarationen som en ränteutgift och Östen ska redovisa 120 000 kr som en ränteinkomst.