2015-11-03 Tjänsteställe i branscher med skiftande arbetsplatser

3.1 Lagtext

Var en anställd ska anses ha sitt tjänsteställe regleras i 12 kap. 8 § IL.

Tjänstestället är den plats där den skattskyldige utför huvuddelen av sitt arbete (huvudregeln). Utförs detta under förflyttning eller på arbetsplatser som hela tiden växlar, anses i regel den plats där den skattskyldige hämtar och lämnar arbetsmaterial eller förbereder och avslutar sina arbetsuppgifter som tjänsteställe (alternativregeln), 8 § första stycket.

Om arbetet pågår en begränsad tid på varje plats enligt vad som gäller för vissa arbeten inom byggnads- och anläggningsbranschen och liknande branscher, anses bostaden som tjänsteställe (undantagsregeln), 8 § andra stycket.

I tredje och fjärde styckena regleras tjänstestället för vissa uppräknade yrkeskategorier som inte omfattas av detta ställningstagande, t.ex. riksdagsledamöter och uppdragstagare i domstolar.

Enligt 12 kap. 18 § punkten 2 IL kan ökade levnadskostnader på grund av att den skattskyldige har sitt arbete på en annan ort än den där han har sin bostad dras av även om arbetet inte är kortvarigt – dvs. pågår under längre tid än två år – men ändå är tidsbegränsat till sin natur.

3.2 Förarbeten om tjänsteställe

Den nuvarande strukturen på lagregleringen av begreppet tjänsteställe fick sin utformning inkomstår 1991 i anvisningspunkten 3 till 33 § i dåvarande kommunalskattelagen (1928:370).

”Tjänsteställe är den plats där en arbetstagare fullgör huvuddelen av sitt arbete. Om detta sker under förflyttning eller på arbetsplatser som hela tiden växlar, anses som tjänsteställe i regel den plats där arbetstagaren fullgör en del av sitt arbete, såsom att hämta och lämna arbetsmaterial eller utföra förberedande och avslutande arbetsuppgifter. Om arbete på varje arbetsplats pågår begränsad tid enligt de villkor som gäller för vissa arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen eller därmed jämförliga branscher skall den skattskyldiges bostad anses som tjänsteställe.”

I förarbetena till lagändringen, prop. 1989/90:110, Reformerad inkomst- och företagsbeskattning, görs en genomgång av begreppet tjänsteställe (del 1 s. 353). Noteras bör dock att begreppet vanliga verksamhetsorten då hade en annan innebörd.

”Den vanliga verksamhetsorten bestäms ... med utgångspunkt från den plats som är att betrakta som den skattskyldiges tjänsteställe. För arbetstagare som saknar tjänsteställe (bl.a. arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen) bestäms verksamhetsorten enligt en kompletterande anvisning med utgångspunkt från bostaden. Även när en arbetstagare inte är bosatt på den ort där tjänstestället är beläget räknas ett område kring bostaden som vanlig verksamhetsort. För anställda på kontor, i verkstäder, butiker och liknande är tjänstestället den byggnad där den anställde i regel har sin arbetsplats. Vissa anställda, t.ex. chaufförer, montörer, serviceingenjörer m.fl. har som regel inte någon fast arbetsplats. För dessa blir den plats där den anställde hämtar och lämnar arbetsmaterial, tar emot arbetsorder och lämnar redovisning för utfört arbete att betrakta som tjänsteställe.”

Lagregeln överfördes sedan till 12 kap. 8 § IL, med i vissa delar redaktionellt ändrad text men utan avsikt att ändra något i sak (prop. 1999/2000:2, s. 148 f.).

3.3 Förarbeten om ”tidsbegränsat till sin natur”

Om ett arbete är tidsbegränsat till sin natur ger detta den anställde en rätt till avdrag utöver ordinarie tvåårsperiod, se 12 kap. 18 § punkten 2 IL. På motsvarande sätt kan arbetsgivaren betala ut skattefria traktamenten även efter tvåårsperioden. I slutbetänkandet av Utredningen om avdrag för ökade levnadskostnader m.m. SOU 1999:94, s. 170 f, anges att vad som avses med begreppet tidsbegränsat till sin natur är ”arbetets innehåll, dvs. typiska objekts- och projektarbeten. Arbetet pågår tills det är slutfört oberoende av hur lång tid detta tar”. Som exempel anges objektrelaterade arbeten inom byggnads- och anläggningsbranschen, t.ex. att bygga en bro.

3.4 Domstolspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i ett par domar gjort principiella uttalanden hur reglerna för anställda inom bygg- och anläggningsbranschen och liknande branscher bör tolkas. I RÅ 2007 ref. 72, som avsåg kärnkraftstekniker med varierande arbetsförhållanden på olika platser, angavs:

”Den aktuella bestämmelsen om tjänsteställe för anställda inom byggnads- och anläggningsbranschen eller därmed jämförliga branscher har enligt Regeringsrättens mening karaktär av undantagsregel för situationer där en anställds arbetsvillkor är sådana att ett tjänsteställe inte kan fastställas i enlighet med någon av de närmast föregående bestämmelserna.

Regeln bör därför tillämpas när en anställd inom ramen för en och samma anställning utför arbete på flera platser och det därmed, sett över en längre tid, föreligger svårigheter att avgöra var en anställd har sitt tjänsteställe. I sådana fall bör bostaden anses som tjänsteställe. Om den anställde i allt väsentligt har arbetet förlagt till samma arbetsplats, bör däremot denna arbetsplats anses som tjänsteställe, även om arbetet för kortare perioder bedrivits på andra platser.

För arbetstagare som är anställda för viss tid eller för ett visst projekt får tjänstestället bestämmas med hänsyn till förhållandena vid den aktuella anställningen. Om arbetet under hela anställningstiden i allt väsentligt är förlagt till samma arbetsplats, blir denna arbetsplats att anse som tjänsteställe. Växlar däremot arbetsplatserna, bör även i dessa fall bostaden anses som tjänsteställe.”

HFD har senare gjort ett motsvarande principiellt uttalande vid fråga om tjänsteställe för elkonsulter, som typiskt sett var anställda för att utföra arbete hos olika uppdragsgivare och därmed fick sitt tjänstställe i bostaden, se HFD 2013 ref. 19 II.

HFD har även klargjort att en uppdragstagare (tolk) som utför uppdrag åt olika tillfälliga uppdragstagare har sitt tjänsteställe vid respektive arbetsplats och inte i bostaden, trots att arbetet utförs på växlande platser. Ett tjänsteställe ska bestämmas för varje anställning eller uppdrag för sig, se HFD 2013 ref. 19 I.

3.5 Arbetsrättsliga regler om anställningsformer

Allmänna regler kring anställning och anställningsformer finns i lagen (1982:80) om anställningsskydd, som gäller arbetstagare i både allmän och enskild tjänst. Ett anställningsavtal gäller tills vidare (4 §), vilket ofta benämns fast anställning, men avtal om tidsbegränsad anställning får träffas i vissa fall (5 och 6 §§). Avtal om tidsbegränsad anställning kan som exempel förekomma vid visst projektarbete, vikariat, säsongsarbete och provanställning.

4.1 Allmänna principer

Var en anställd har sitt tjänstställe ska, i enlighet med HFDs dom gällande tolk (avsnitt 3.4), fastställas för varje anställning eller uppdrag för sig, oavsett om det handlar om en kortare eller en längre arbetsperiod. Primärt är det den aktuella arbetsgivaren eller uppdragsgivaren som måste göra en bedömning av tjänstestället inför utbetalning av t.ex. reseersättning eller traktamente. Även om ingen sådan kostnadsersättning betalas ut kan tjänsteställets placering ha betydelse för den anställdes beskattning, t.ex. vid förmån av fri parkering vid tjänstestället eller vid avdragsrätt för resor och övernattningar.

De tre olika reglerna för fastställande av tjänsteställe i 8 § första och andra stycket (avsnitt 3.1) ska sedan tolkas en i taget, uppifrån och ned.

Bedömningen av var en anställd har sitt tjänsteställe bör för tillsvidareanställda göras i ett längre tidsperspektiv, normalt bör en tidshorisont på ca två år användas. Om det handlar om en tidsbegränsad anställning, t.ex. någon vecka eller ett år, görs bedömningen enbart för förhållandena under anställningen i fråga. Den anställdes förhållanden före och efter den aktuella anställningen påverkar inte bedömningen.

4.2 Där huvuddelen av arbetet utförs – huvudregeln

Först ska bedömas om en anställd enligt sitt anställningsavtal och övriga omständigheter huvudsakligen ska utföra arbetet på en viss plats. En sådan plats som kan utgöra tjänsteställe brukar traditionellt exemplifieras med fasta inrättningar som butik, fabrik, verkstad, kontor och sjukhus. En sak som bör förtydligas i detta sammanhang är att även en bygg- eller anläggningsplats kan utgöra en anställds tjänsteställe, om detta är den plats där den anställde utför huvuddelen av arbetet på så sätt att huvudregeln är tillämplig. De bygg- och anläggningsplatser som kommer i fråga här är normalt utrustade med bodar för omklädning, hygien och matraster. Huvudregeln bör således tillämpas oavsett bransch, dvs. även för anställda inom bygg- och anläggningsbranschen, och blir i dessa fall tillämplig främst för tidsbegränsat anställda, t.ex. vid projekt- eller provanställningar.

I vissa fall utför den anställde sitt arbete huvudsakligen i bostaden, t.ex. distansarbetare eller konsulter som har sin dagliga arbetsplats i bostaden. Bostaden utgör då tjänsteställe enligt huvudregeln.

För fast anställda vid bemanningsföretag eller liknande som anställs för att upprätthålla en viss funktion vid ett kundföretag är arbetsplatsen vid kundföretaget tjänsteställe. Exempel på sådana anställda är personal som har till uppgift att mer varaktigt bemanna en telefonväxel eller vaktmästeri hos ett visst företag. Andra exempel kan vara konsulter som bemannar IT-funktionen hos ett kundföretag, dvs. arbeten som kan pågå under långa tidsperioder.

Även bland företag i strålskyddsbranschen är det vanligt förekommande att fast anställd personal anställs för att sköta en viss funktion hos ett kundföretag. Exempel på sådana anställda är personal som har till uppgift att fungera som arbetsledare vid en viss angiven arbetsplats eller som har till uppgift att ansvara för ett visst geografiskt område. För sådana anställda är tjänstestället normalt vid kundföretaget.

4.3 Där arbetsmaterial hämtas och lämnas m.m. – alternativregeln

En viktig faktor vid bedömningen av vilken plats som anses vara tjänsteställe är frekvensen av den anställdes resor till arbetsgivarens lokaler. Enligt Skatteverkets uppfattning bör den som inte omfattas av huvudregeln (se 4.2 ovan) men som besöker arbetsgivarens lokaler i genomsnitt mer än en gång i veckan för att t.ex. hämta material eller för förberedelser anses ha sitt tjänsteställe där (alternativregeln). Det faller sig även naturligt att sådana regelbundna resor som en anställd gör mellan bostaden och arbetsgivarens lokaler ses som vanliga resor till och från arbetet och inte som resor i tjänsten.

Även om en anställd regelbundet hämtar material hos en bygghandel eller liknande bör denna plats ändå inte utgöra tjänsteställe. I sådant fall har den anställde inte tillgång till lokalerna på grund av något avtal som arbetsgivaren har ingått, och resorna utgör tjänsteresor för den anställde. Om arbetsgivaren däremot organiserar arbetet så att fler funktioner knyts till bygghandelns lokaler, t.ex. att de även används regelbundet för möten, arbetsledning, fordonslogistik, fikapaus eller liknande kan det innebära att tjänstestället blir i dessa lokaler. En annan situation där en anställds tjänsteställe kan vara i någon utomståendes lokaler är när den anställde regelbundet hämtar och lämnar nycklar på samma plats hos en beställare, för t.ex. fastighetsservice på skiftande platser under dagen. Även i det fallet är det arbetsgivarens avtal med beställaren som ger den anställde tillträde till lokalerna.

4.4 Bostaden är tjänsteställe – undantagsregeln

Om ingen av de två föregående reglerna är tillämpliga, dvs. inget naturligt tjänsteställe kan pekas ut därför att arbetet utförs på skiftande platser och arbetsgivarens lokaler besöks sällan, kan bostaden utgöra tjänsteställe. Denna undantagsregel infördes särskilt med tanke på de byggnads- och anläggningsarbetare som i sin anställning utför arbete på skilda platser och inte regelmässigt besöker arbetsgivarens lokaler. Regeln är dock avsedd att tillämpas även för andra kategorier anställda som i sin anställning har sådana förhållanden att något tjänsteställe varken kan fastställas utifrån huvudregeln eller alternativregeln.

För vissa tillsvidareanställda vid bemanningsföretag är bostaden tjänsteställe. Det gäller för de som är anställda för att typiskt sett utföra arbeten på olika platser. Detta gäller även anställda vid företag i andra branscher som arbetar under liknande förhållanden. De förutsättningar som krävs för detta är att arbetsplatserna växlar och att den anställde står till arbetsgivarens förfogande och avlönas även under uppehåll mellan uppdragen.

4.5 Tjänsteställe vid tillfälligt ändrade förhållanden

En anställd kan få ett nytt tjänsteställe vid ändrade förhållanden, t.ex. vid stadigvarande byte av arbetsuppgifter eller arbetslokaler. I ett sådant fall byts tjänstestället omedelbart.

Vid tillfälligt förändrade förhållanden kan det dock vara oklart hur tjänstestället ska fastställas, det finns inte någon tydlig regel för detta. Orsaker till sådana ändrade och ofta oförutsedda förhållanden kan t.ex. vara uppsagda avtal, ändrad orderingång, väderförhållanden eller att den anställde skadat sig och tillfälligt får nya arbetsuppgifter.

Enligt Skatteverkets uppfattning bör sådana tillfälliga förändringar av arbetssituationen normalt inte påverka den anställdes tjänsteställe. I de fall det initialt finns en osäkerhet om den framtida arbetssituationen, bör bedömningen lämpligen göras på ca två års sikt för att både den anställde och arbetsgivaren ska ha en kontinuitet i tjänsteställets placering som ger en förutsägbarhet om beskattningen. Dock gäller att om arbetsgivaren i ett sådant fall kan bedöma efter t.ex. tre månader att den tillfälliga arbetssituationen kommer att gälla tills vidare får den anställde anses ha bytt tjänsteställe vid samma tidpunkt. Om den aktuella anställningen är kortare än två år får bedömningen göras utifrån de då gällande förutsättningarna.