2015-07-01 Omräkning av utländska filialer

3.1 Redovisning

Ett företag som tillämpar internationella redovisningsstandarder i enlighet med artikel 4 i den s.k. IAS-förordningen, (Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder), ska räkna in filialens resultat- och balansräkning i sitt årsbokslut med tillämpning av IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser. Detsamma gäller för de företag som valt att tillämpa internationella redovisningsstandarder med stöd av 7 kap. 33 § årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. Hur IAS 21 ska tillämpas i juridisk person framgår av RFR 2, Redovisning för juridiska personer, från Rådet för finansiell rapportering. Av RFR 2 framgår att IAS 21 ska följas med vissa undantag. Bland annat får inte de finansiella rapporterna presenteras i valfri valuta utan i stället ska 2 kap. 6 § ÅRL tillämpas som innebär att de finansiella rapporterna ska presenteras i företagets redovisningsvaluta enligt 4 kap. 6 § bokföringslagen (1999:1078), BFL. Företagets redovisningsvaluta ska utgöras av svenska kronor eller euro med undantag för en filials räkenskaper i annat land som får ha sin redovisning i en valuta som i det landet godtas som redovisningsvaluta.

3.2 Beskattning

Kursvinster och kursförluster är skattepliktiga respektive avdragsgilla enligt de allmänna bestämmelserna i 15 kap. 1 § respektive 16 kap. 1 § IL.

Resultat av näringsverksamheten ska enligt 14 kap. 2 § IL beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte annat är särskilt föreskrivet i lag.

Enligt 14 kap. 8 § IL ska fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta, som inte tas upp till det verkliga värdet enligt 17 kap. 20 §, värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Det innebär att orealiserade vinster eller förluster till följd av ändrade valutakurser ska påverka det skattemässiga resultatet. Finns det terminskontrakt eller någon annan valutasäkringsåtgärd, ska posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen under förutsättning att samma värde används i räkenskaperna och värderingen är i enlighet med god redovisningssed.

Bestämmelsen i 14 kap. 8 § IL har en generell utformning och gäller alla slag av fordringar i näringsverksamhet oavsett om fordringarna klassificeras som kapitaltillgångar eller rörelsefordringar. Regeln är inte beroende av hur företaget har redovisat posterna. Oavsett om företaget beaktat kursändringar i räkenskaperna eller inte ska balansdagens valutakurser tillämpas vid den skattemässiga inkomstberäkningen.

Förutom den särskilda skatterättsliga regeln om effekter av ändrade valutakurser i 14 kap. 8 § IL, finns en regel i 48 kap. 17 § IL om justering av omkostnadsbeloppet som avser fordringar som skattemässigt utgör kapitaltillgångar.

4.1 Poster som omfattas av 14 kap. 2 § IL

Enligt IAS 21 ska tillgångar och skulder vid årets utgång räknas om till balansdagens kurs när de tas in i ägarföretagets räkenskaper. Det innebär bland annat att poster som ryms i 14 kap. 2 § IL där beskattningen styrs av god redovisningssed (kopplade poster) vid beskattningen ska värderas till valutakursen på balansdagen. Det skattemässiga värdet på dessa poster bestäms till värdet i den utländska valutan omräknat till valutakursen på balansdagen. Detta följer av att det, utöver de kopplade poster som omfattas av värderingsregeln i 14 kap. 8 § IL, saknas särskilda skatterättsliga regler för hur posterna ifråga ska värderas och att en värdering enligt god redovisningssed därför styr beskattningen.

4.2 Poster som omfattas av 14 kap. 8 § IL

Bestämmelsen i 14 kap. 8 § IL om fordringar och skulder i utländsk valuta innehåller en värderingsregel och en säkringsregel. Även om regeln är en skatterättslig särregel så är den i överensstämmelse med vad som följer av god redovisningssed. Regeln omfattar fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta som inte tas upp till verkligt värde enligt 17 kap. 20 § IL. När det gäller poster som är valutasäkrade ska värderingen stå i överensstämmelse med god redovisningssed och även redovisas på det sättet i räkenskaperna. Även fordringar som skattemässigt utgör kapitaltillgångar omfattas av regeln.

För poster som ryms i 14 kap. 8 § IL och som är skattemässigt kopplade till en värdering enligt god redovisningssed utgår värderingen från anskaffningsutgiften justerat med senare omvärderingar. Detta innebär att eventuella ned- och uppskrivningar på dessa poster kommer att ingå i det skattemässiga resultatet dels genom själva omvärderingen dels genom kursförändringar hänförliga till omvärderingen.

Enligt 14 kap. 8 § IL ska även de kapitaltillgångar som ryms i regeln räknas om till valutakursen på balansdagen. Beskattning av kapitaltillgångar styrs av särskilda kapitalvinstregler och är inte kopplad till en värdering enligt god redovisningssed. Eventuella upp- och nedskrivningar föranledda av en värdering enligt god redovisningssed ska därför inte ingå i den skattemässiga värderingen. Det betyder att värdeförändringar som beror på valutakursfluktuationer hänförliga till omkostnadsbeloppet (det skattemässiga anskaffningsvärdet) ska påverka det skattemässiga resultatet. Omräkningar hänförliga till redovisningsmässiga värdeförändringar som inte påverkar omkostnadsbeloppet ska däremot inte medräknas i det skattemässiga resultatet.

I 48 kap. 17 § IL finns regler hur sådan omvärdering av en kapitaltillgång påverkar det skattemässiga omkostnadsbeloppet. Bestämmelsen innebär att om en utländsk fordringsrätt har omvärderats i enlighet med 14 kap. 8 § IL ska det skattemässiga värdet korrigeras så att varken dubbelavdrag eller dubbelbeskattning inträffar.

Lager av finansiella instrument är frikopplade från en värdering enligt god redovisningssed och ska värderas enligt reglerna i 17 kap. 19–20 c §§ IL. En värdering till verkligt värde innebär att lagret inte omfattas av 14 kap. 8 § IL. Om företaget istället väljer att värdera lagret till det samlade anskaffningsvärdet ska dock lager av sådana finansiella instrument som ryms i 14 kap. 8 § IL värderas till balansdagens valutakurs.

4.3 Fastigheter

Fastigheter som definieras som kapitaltillgång är ett exempel på en från redovisningen frikopplad post som särskilt regleras i inkomstskattelagen. En värdering enligt god redovisningssed påverkar inte den skattemässiga värderingen.

För fastigheter som utgör kapitaltillgångar styrs beskattningen av de särskilda bestämmelserna om värdeminskningsavdrag samt bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i samband med avyttring. Fastighetens anskaffningsutgift i utländsk valuta ska omräknas till valutakursen vid anskaffningstidpunkten. Upp- och nedskrivningar samt omräkningsdifferenser föranledda av valutakursförändringar ska inte ingå i den skattemässiga värderingen. Värdeminskningsavdrag på byggnader bestäms alltså utifrån valutaomräkning vid anskaffningstidpunkten och redovisas som en deklarationspost oberoende av avskrivningen i redovisningen.

Nettoeffekten av de ackumulerade valutakursförändringarna blir vid avyttringen beskattad enligt särskilda regler om kapitalvinst och kapitalförlust genom att försäljningsintäkten blir omräknad till svenska kronor. Enligt IAS 21 ska fastigheter räknas om till balansdagens kurs, vilket innebär att de redovisningsmässiga värdena på fastigheter inte kommer att stämma överens med de skattemässiga värdena.

4.4 Maskiner och Inventarier

Maskiner och inventarier som omfattas av definitionen i 18 kap. 1 § IL är särskilt skattemässigt reglerade poster.

Den skattemässiga anskaffningsutgiften fastställs genom omräkning till valutakursen vid tidpunkten för anskaffningen. Vid tillämpning av räkenskapsenlig avskrivningsmetod ska värderingen i räkenskaperna stämma överens med den skattemässiga värderingen enligt reglerna i 18 kap. IL. När maskiner och inventarier omräknas till balansdagens kurs uppkommer en skillnad mellan det skattemässiga värdet och värdet enligt räkenskaperna. En värdering i räkenskaperna som inte stämmer överens med reglerna enligt 18 kap. IL innebär att företaget inte kan tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Skatteverket anser med hänsyn till EU-rätten att ett svenskt företag, som har en utländsk filial inom EES-området med en redovisningsvaluta som skiljer sig från företagets redovisningsvaluta, kan behålla rätten till räkenskapsenlig avskrivningsmetod genom att företaget för den delen av inventarierna som är hänförliga till filialen tillämpar de principer som gäller för företag som har sin redovisning i euro. Se vidare lag (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. och Skatteverkets ställningstagande, 2014-10-28, Avskrivning på inventarier i utländsk filial inom EES-området, dnr 131 337900-14/111.

För filialer utanför EES-området medför dock omräkningsreglerna enligt IAS 21 att företaget inte kan tillämpa räkenskapsenlig avskrivningsmetod. I sådana fall får företaget tillämpa bestämmelserna om restvärdesavskrivning för samtliga sina inventarier. Värdeminskningsavdrag beräknas utifrån ett underlag som utgör anskaffningsutgiften omräknat till valutakursen vid anskaffningstidpunkten. Avyttringar värderas till försäljningspriset omräknat till valutakursen vid avyttringstidpunkten.

4.5 Företagsinterna poster

En fordran i ägarföretaget som motsvaras av en skuld i filialen är varken en skuld eller en fordran i den juridiska personen varför posterna ska elimineras när filialens redovisning bokförs i ägarföretagets redovisning. Enligt IAS 21 ska kursdifferenser hänförliga till monetära företagsinterna poster inte elimineras eftersom de exponerar företaget för valutakursfluktuationer. Ägarföretaget redovisar t.ex. en fordran i sin redovisningsvaluta (svenska kronor) medan filialen redovisar motsvarande skuld i sin redovisningsvaluta (t.ex. euro). Dessa företagsinterna monetära poster kan varken i redovisningen eller i beskattningen klassificeras som fordringar eller skulder eftersom den juridiska personen inte kan ha ett fordrings- och skuldförhållande till sig själv . I det fall kursdifferenser redovisas på sådana företagsinterna poster ska dessa därför inte beaktas vid beskattningen. Således är inte 14 kap. 2 § eller 14 kap. 8 § IL tillämpliga på dessa poster.

4.6 Lager

I 17 kap. IL finns definitioner och bestämmelser om värderingen av lager vid inkomstbeskattningen. Den allmänna värderingsregeln för lagertillgångar i 17 kap. 3 § IL är en skatterättslig minimivärderingsregel, dvs. vid beskattning lägsta tillåtna värde. Genom att de skattemässiga reglerna om lagertillgångar hänvisar till redovisningsreglerna för omsättningstillgångar kommer det redovisningsmässiga värdet enligt god redovisningssed att stämma överens med det skattemässiga värdet.

Det innebär att den skattemässiga värderingen av lagertillgångar som avses i 17 kap. 3 § IL följer av en redovisning enligt IAS 21 och god redovisningssed. Enligt IAS 21 ska lagertillgångar hänförliga till den utländska filialen räknas om till balansdagens valutakurs. Det skattemässiga värdet på utgående lagertillgångar värderat enligt lägsta värdets princip beräknas antingen genom att anskaffningsutgiften i den utländska valutan omräknas till valutakursen på balansdagen eller genom att nettoförsäljningsvärdet omräknas enligt valutakursen på balansdagen.

4.7 Pågående arbeten

Det finns uttryckliga skatteregler om pågående arbeten i 17 kap. 23–32 §§ IL. Av 23 § framgår att den redovisning som gjorts i räkenskaperna av pågående arbeten i byggnads-, anläggning-, hantverks-, eller konsultrörelse ska följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i 24–32 §§.

Pågående arbete utfört till fast pris regleras i 17 kap. 27 § IL. I paragrafen, som reglerar det lägsta tillåtna värdet, anges att posten inte får tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Eftersom utgifter för arbeten utförda till fast pris ska balanseras i räkenskaperna, kommer beskattningen av pågående arbete att styras av en redovisning upprättad enligt god redovisningssed. Följden blir att posten pågående arbete utförd till fast pris värderas skattemässigt till balansdagens kurs genom en tillämpning av IAS 21.

I 17 kap. 26 § IL finns en värderingsregel för pågående arbeten som utförs på löpande räkning. Där anges att värdet av posten inte behöver tas upp som tillgång. I stället ska de belopp som företaget under beskattningsåret fakturerat för arbetena tas upp som intäkt. Tolkningen av denna bestämmelse har vid ett flertal tillfällen varit föremål för prövning av Högsta förvaltningsdomstolen, se RÅ 2006 ref. 28 och HFD 2011 ref. 20. Slutsatsen av domarna är att posten pågående arbeten som utförs på löpande räkning är frikopplad från redovisningen.

En värdering enligt 17 kap. 26 § IL är vid beskattning det lägsta tillåtna värdet. För de fall företaget väljer att vid beskattning ta upp pågående arbeten som utförs på löpande räkning enligt räkenskaperna kommer posten att värderas enligt balansdagens kurs i enlighet med reglerna i IAS 21. Skulle företaget istället med stöd av 17 kap. 26 § IL välja att vid beskattningen ta upp de belopp som motsvarar vad företaget fakturerat under beskattningsåret ska beloppen tillsammans med övriga transaktioner omräknas i resultaträkningen. De fakturerade beloppen som utgör kundfordringar på balansdagen omräknas till balansdagens kurs, eftersom de omfattas av värderingsregeln i 14 kap. 8 § IL.

Om ett pågående arbete inte omfattas av tillämpningsområdet i 17 kap. 23 § IL blir konsekvensen att den skatterättsliga resultatmätningen enbart följer god redovisningssed enligt 14 kap. 2 § IL och omräkning sker enligt IAS 21.

4.8 Finansiella instrument som skattemässigt utgör kapitaltillgångar

Finansiella instrument som utgör kapitaltillgångar beskattas enligt särskilda bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster. För finansiella instrument som utgör kapitaltillgångar och som ryms i 14 kap. 8 § IL sker det även en löpande beskattning av valutakursförändringarna, se avsnitt 4.2. För kapitalbeskattade instrument som inte omfattas av värderingsregeln i 14 kap. 8 § IL sker beskattningen i princip på samma sätt som för fastigheter som utgör kapitaltillgångar, se avsnitt 4.3 om fastigheter. Det innebär att valutakursförändringar under innehavstiden inte ska beaktas vid den skattemässiga inkomstberäkningen. Valutakursförändringar blir beskattade vid avyttring genom att försäljningsintäkten omräknas till svenska kronor.

4.9 Finansiella instrument som skattemässigt utgör lager

Lager av finansiella instrument värderas enligt 17 kap. 20 § IL antingen till det verkliga värdet eller till det samlade anskaffningsvärdet. Dessa skattemässiga värderingsregler gäller oavsett hur tillgångarna har redovisats i räkenskaperna, dvs. posten är frikopplad från en värdering i räkenskaperna enligt god redovisningssed.

En värdering till verkligt värde beaktar både förändringar i valutakursen och eventuella värdeförändringar i instrumentet. Det innebär att valutakursförändringarna beskattas löpande och för att inte samma förändringar ska regleras på två ställen omfattar inte 14 kap. 8 § IL sådana poster.

Om företaget vid beskattningen istället tar upp lagret av finansiella instrument till det samlade anskaffningsvärdet ska anskaffningsvärdet räknas om enligt valutakursen på balansdagen. Detta gäller även instrument som inte ryms i 14 kap. 8 § IL. Anledningen till det är att även 17 kap. 20 § IL omfattas av hänvisningen i 17 kap. 2 § IL till årsredovisningslagens definition av anskaffningsvärde.

För sådana finansiella instrument som värderas till det samlade anskaffningsvärdet enligt 17 kap. 20 § IL räknas anskaffningsvärdet i den utländska valutan om till balansdagens kurs utan hänsyn till eventuella andra värdeförändringar på det finansiella instrumentet.

Säkringsbestämmelsen i 14 kap. 8 § IL innebär att om det finns terminskontrakt eller annan liknande valutasäkringsåtgärd ska det finansiella instrumentet tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen om samma värde används i räkenskaperna och en sådan värdering står i överensstämmelse med god redovisningssed. Kravet på att samma värde används i räkenskaperna gäller dock inte om den säkrade posten är ett finansiellt instrument som är en lagertillgång och tas upp till anskaffningsvärdet enligt 17 kap. 20 §. Detta undantag innebär att vid beskattningen kan båda instrumenten, dvs. den säkrade posten och säkringsinstrumentet, tas upp till anskaffningsvärdet trots att de i räkenskaperna värderas till verkligt värde.

4.10 Justering av årets resultat i balansräkningen

Årets resultat i resultaträkningen kommer efter omräkning inte att stämma överens med årets resultat i balansräkningen. Det beror på att resultaträkningen och balansräkningen är omräknade till olika kurser. Därför måste en omföring inom det egna kapitalet ske så att årets resultat i balansräkningen blir detsamma som i resultaträkningen. Denna omföring är endast en teknisk justering och påverkar inte det skattemässiga resultatet.