Område: Inkomstskatt
Datum: 2015-06-11
Dnr: 131 323950-15/111
Sammanfattning
Om en person enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 883/2004 om samordning av de sociala trygghetssystemen eller enligt rådets förordning (EEG) nr 1408/71 om tillämpningen av systemen för social trygghet ska omfattas av svensk socialförsäkring för allt arbete oavsett vilken medlemsstat arbetet är utfört i, ska pensionsgrundande inkomst även beräknas på aktivt bedriven självständig näringsverksamhet i annat EES-land eller Schweiz.
Överskott av aktivt bedriven näringsverksamhet i annat EES-land eller Schweiz ska utgöra underlag för egenavgifter.
Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Pensionsgrundande inkomst (PGI) och skyldigheten att betala egenavgifter på inkomst av självständigt bedriven näringsverksamhet som bedrivs i annat EES-land, dnr 131 505127-06/111.
Frågeställning
Fråga har uppkommit om en person som arbetar som anställd eller bedriver näringsverksamhet i Sverige och samtidigt bedriver självständig näringsverksamhet i annat EES-land eller Schweiz har rätt till PGI på aktivt bedriven näringsverksamhet i annat EES-land eller Schweiz trots att den anses som passiv enligt 2 kap. 23 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Fråga har även uppkommit om egenavgifter i så fall ska betalas på överskott av sådan näringsverksamhet.
Gällande rätt m.m.
En person som normalt bedriver verksamhet som egenföretagare i två eller flera medlemsstater ska omfattas av socialförsäkringslagstiftningen där han är bosatt om han bedriver en väsentlig del av sin verksamhet där. En person som arbetar som anställd och bedriver verksamhet som egenföretagare i olika medlemsstater ska omfattas av lagstiftningen i den medlemsstat där han har anställning, artikel 13 punkterna 3 och 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 883/2004 av den 29 april 2004. En person som avses i punkterna 3 och 4 ska vid tillämpningen av den lagstiftning som fastställs i enlighet med dessa bestämmelser behandlas som om han arbetar som anställd eller bedriver verksamhet som egenföretagare i den berörda medlemsstaten samt får alla sina inkomster därifrån, artikel 13 punkt 5 i förordningen.
Förordning (EG) nr 883/2004 har ersatt rådets förordning (EEG) nr 1408/71 av den 14 juni 1971 om tillämpningen av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen. I detta ställningstagande används begreppet förordningen för dessa förordningar.
Med EES-land avses i detta dokument samtliga EU-stater samt Norge, Island och Liechtenstein.
Pensionsgrundande inkomst fastställs för varje år som en person har varit försäkrad och haft sådana inkomster här i landet som är pensionsgrundande, 59 kap. 5 § socialförsäkringsbalken (2010:110), SFB.
All näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet. Om den enskilde näringsidkaren bedriver självständig näringsverksamhet utomlands, räknas dock all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet, 14 kap. 12 § IL.
För en fysisk person som är delägare i ett eller flera svenska handelsbolag räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverksamhet. Om ett handelsbolag bedriver självständig näringsverksamhet utomlands, räknas dock all sådan näringsverksamhet som en egen näringsverksamhet, 14 kap. 13 § IL.
Som inkomst av annat förvärvsarbete räknas, enligt SFB, bland annat inkomst av en sådan näringsverksamhet som enligt 2 kap. 23 § IL utgör aktiv näringsverksamhet, 59 kap. 14 § SFB.
Med aktiv näringsverksamhet avses en näringsverksamhet i vilken den som är skattskyldig för verksamheten arbetat i inte oväsentlig omfattning. Annan näringsverksamhet anses som passiv näringsverksamhet. Självständig näringsverksamhet som bedrivs utomlands anses alltid som passiv näringsverksamhet, 2 kap. 23 § IL.
Överskott av näringsverksamhet är avgiftspliktig, om den som har inkomsten har arbetat i verksamheten i inte oväsentlig omfattning, 3 kap. 3 § socialavgiftslagen (2000:980), SAL.
Underlaget för beräkning av egenavgifter är summan av de avgiftpliktiga nettoinkomsterna enligt beslut om slutlig skatt och andra avgiftspliktiga nettoinkomster som är beräknade enligt bestämmelserna i IL om en obegränsat skattskyldig fysisk person bedriver motsvarande verksamhet i Sverige, 3 kap. 12 § SAL.
Bedömning
Förordningen om samordning av de sociala trygghetssystemen är överordnad den svenska lagstiftningen och regler som strider mot förordningen får i princip inte tillämpas om de är till nackdel för den skattskyldige. Skatteverket ska beakta gemenskapsrätten även om den skattskyldige inte yrkar på det.
En person som bor och arbetar som anställd i Sverige eller bedriver aktiv näringsverksamhet här och som också bedriver aktiv näringsverksamhet i en eller flera EES-länder eller Schweiz ska enligt artikel 13 i förordningen normalt tillhöra lagstiftningen i Sverige avseende allt arbete som utförts i Sverige och i annat EES-land eller Schweiz.
Av 59 kap. 14 § SFB framgår att till inkomst av annat förvärvsarbete räknas näringsverksamhet som enligt 2 kap. 23 § IL utgör aktiv näringsverksamhet. Bestämmelsen i 2 kap. 23 § andra stycket IL innebär att inkomst av självständigt bedriven näringsverksamhet utomlands alltid ska räknas som passiv näringsverksamhet. Hänvisningen till 2 kap. 23 § IL medför att den som ska omfattas av svensk socialförsäkring för allt arbete inom EES och Schweiz och som har inkomst av självständigt bedriven näringsverksamhet i utlandet inte har rätt till beräkning av PGI på den utländska inkomsten även om den är aktivt bedriven.
Bestämmelsen i 59 kap. 14 § SFB överensstämmer inte med artikel 13 punkt 5 i förordningen där det anges att den som omfattas av svensk socialförsäkring enligt förordningen ska behandlas som om den arbetar som anställd eller egenföretagare i den berörda medlemsstaten och får all sin inkomst därifrån. Om den aktivt bedrivna självständiga näringsverksamheten i den andra staten hade bedrivits i Sverige hade inkomsten grundat rätt till PGI. Bestämmelsen i 59 kap. 14 § SFB är således inte i överensstämmelse med förordningen i de fall den utländska näringsverksamheten bedrivs aktivt. Den som på grund av en artikel i förordningen ska omfattas av svensk socialförsäkring för allt arbete som personen utför i bosättningslandet eller i annat EES-land eller Schweiz har rätt till beräkning av PGI på inkomst av näringsverksamhet som bedrivs aktivt i något av dessa länder. Att aktivt bedriven självständig näringsverksamhet i utlandet räknas som passiv näringsinkomst i Sverige ska inte påverka denna bedömning
Näringsinkomsten utgör grund för egenavgifter enlig SAL oavsett om inkomsten ska beskattas här eller inte.
Exempel 1
A arbetar som anställd i Sverige samtidigt som han bedriver självständig enskild näringsverksamhet i annat EES-land. Näringsverksamheten ger ett överskott. Den utländska verksamheten är en egen självständig näringsverksamhet enligt 14 kap. 12 § IL och är därmed också passiv enligt 2 kap. 23 § andra stycket IL. A omfattas av svensk socialförsäkring enligt förordningen. A har inte rätt till PGI på den utländska inkomsten enligt 59 kap. 5 § jämfört med 14 § SFB.
Eftersom A ska behandlas som om han utför allt arbete i Sverige överensstämmer inte bestämmelsen i 59 kap. 14 § SFB med förordningen. A bedriver den utländska verksamheten aktivt och har därför rätt till PGI på överskottet av näringsverksamheten. Egenavgifter ska betalas enligt 3 kap. 3 § SAL.
Exempel 2
B bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Den utländska verksamheten ger ett överskott (1000). Den svenska verksamheten ger ett underskott (-400). Den utländska verksamheten är en egen självständig näringsverksamhet enligt 14 kap. 12 § IL och är därmed också passiv enligt 2 kap. 23 § IL. B omfattas av svensk socialförsäkring enligt förordningen. B arbetar aktivt i båda verksamheterna. B har inte rätt till PGI på den utländska inkomsten enligt 59 kap. 5 § jämfört med 14 § SFB.
Eftersom B ska behandlas som om han utför allt arbete i Sverige överensstämmer inte bestämmelserna i 59 kap. 14 § SFB med förordningen. B bedriver den utländska verksamheten aktivt och har därför rätt till PGI på överskottet av verksamheten.
Om resultatet i de olika verksamheterna beräknas separat i enlighet med ILs ordalydelse får B PGI och ska betala egenavgifter på överskottet (1000) i den utländska verksamheten.
Om B med stöd av EU-rätten begär att resultatet beräknas gemensamt för de båda verksamheterna vid beskattningen uppgår den avgiftspliktiga inkomsten till 600 (1000–400), (Skatteverkets ställningstagande Självständig näringsverksamhet utomlands – EG-rättsliga frågor, 2008-12-17, dnr 131 774559-08/111). Detta belopp ligger till grund för beskattningen och därmed också för PGI. Egenavgifter ska betalas enligt 3 kap. 3 § SAL.
Exempel 3
C bedriver aktivt en enskild näringsverksamhet i Sverige och äger även andel i ett svenskt handelsbolag i vilket han arbetar aktivt. Handelsbolaget bedriver viss näringsverksamhet i Sverige men även en från den svenska näringsverksamheten självständig näringsverksamhet i ett land inom EES. Den svenska enskilda näringsverksamheten går med ett överskott (300). Cs andel av den svenska delen av näringsverksamheten i handelsbolaget går med ett underskott (–400) och hans andel av den självständiga utländska näringsverksamheten i handelsbolaget ger ett överskott (600).
För en fysisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag räknas verksamheten i handelsbolaget som en egen näringsverksamhet och om handelsbolaget bedriver självständig näringsverksamhet utomlands räknas i sin tur också all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet, 14 kap. 13 § IL. Självständig näringsverksamhet utomlands anses alltid som passiv näringsverksamhet, 2 kap. 23 § andra stycket IL. C omfattas av svensk socialförsäkring enligt förordningen.
Eftersom C ska behandlas som om han utför allt arbete i Sverige överensstämmer inte bestämmelserna i 59 kap. 14 § SFB med förordningen. C bedriver sin andel av det svenska handelsbolagets självständiga näringsverksamhet inom EES aktivt och har därför rätt till PGI på överskottet av verksamheten.
Om resultaten i de olika verksamheterna beräknas i enlighet med ILs ordalydelse får C PGI, och ska betala egenavgifter, på sin enskilda näringsverksamhet eftersom den går med överskott (300). Andelen i handelsbolaget består av två näringsverksamheter där den svenska delen går med underskott vilket innebär att aktuellt år får han inte PGI, och ska inte betala egenavgifter, på den delen. Andelen i handelsbolagets självständiga näringsverksamhet i EES-landet som ger ett överskott (600) ligger till grund för PGI och egenavgifter ska betalas på det beloppet. Sammanlagd PGI på grund av näringsverksamhet och underlag för egenavgifter blir 900 (300+600).
Om C begära tillämpning av EU-rätten kan resultatet av hans andel av handelsbolagets svenska näringsverksamhet och näringsverksamheten i EES-landet redovisas som en näringsverksamhet. Den kvittning mellan överskott (600) och underskott (–400) som följer av en sådan tillämpning innebär att hans andel av handelsbolagets näringsverksamhet utvisar ett överskott med 200 (600–400). PGI på grund av näringsverksamhet och underlag för egenavgifter blir då 500 (enskild näringsverksamhet 300 + andel i handelsbolagets näringsverksamhet 200).