2015-06-10 Rätt till avdrag för mervärdesskatt på utbildningskostnader

Bestämmelser om avdragsrätt

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som avser förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 168 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

I vissa fall när en verksamhet inte medför skattskyldighet enligt ML finns det i stället en rätt till återbetalning. Det gäller t.ex. när ett inköp eller en import görs för en omsättning som köparen är skattskyldig för, vissa undantagna omsättningar eller en omsättning av varor eller tjänster genom export (10 kap. 9, 11, 11 e–13 §§ ML). Det som sägs i detta ställningstagande om verksamhet som medför skattskyldighet och avdragsrätt avser även de fall då rätt till återbetalning gäller enligt nämnda bestämmelser (jfr 10 kap. 13 § ML).

Rättspraxis

Bestämmelsen om avdragsrätt i 8 kap. 3 § ML har ansetts stå i överensstämmelse med EU-rätten. Tolkningen av bestämmelsen ska också i första hand ske utifrån EU-regler och den EU-rättsliga praxis som finns på området (RÅ 1999 not. 282).

Ett företag måste uppträda i egenskap av beskattningsbar person vid förvärvstillfället för att få rätt till avdrag för ingående skatt. Den vara eller tjänst som förvärvas måste även vara avsedd att användas i en ekonomisk verksamhet (C-97/90 Lennartz punkt 8 och C-118/11 Eon Asett Menidjument punkterna 57 och 69).

I princip krävs det ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner som medför rätt till avdrag. Avdragsrätt finns också vid förvärv som utgör sådana allmänna omkostnader som har ett direkt och omedelbart samband med hela den beskattningsbara personens verksamhet och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som tillhandahålls (se t.ex. C-104/12, Becker, punkterna 19 och 20).

Det direkta och omedelbara sambandet avgörs av det objektiva innehållet i den vara eller tjänst som förvärvas. Även om det finns ett visst orsakssamband mellan ett förvärv och den samlade ekonomiska verksamheten så kan det saknas ett direkt och omedelbart samband (C-104/12, Becker, punkterna 23–25 och 31).

Avdragsrätt finns inte för inköp av varor eller tjänster som avser personalens privata konsumtion (jfr RÅ 2008 not. 76, RÅ 2004 ref. 112, RÅ 1999 ref. 37 samt RÅ 1999 not. 176).

En resa mellan bostaden och arbetsplatsen utgör visserligen en nödvändig förutsättning för närvaron på arbetet och därmed för arbetets utförande, men en sådan indirekt koppling utesluter inte att en sådan resa kan anses ha skett för privat bruk. Under särskilda omständigheter kan däremot en viss verksamhet kräva att arbetsgivaren själv ordnar med transporten av de anställda mellan deras bostäder och arbetsplatsen på ett sådant sätt att transporten har anknytning till verksamheten (C258/95 Fillibeck punkterna 27–30 och C-118/11 Eon Asett Menidjument punkterna 50–52).

En servering av måltider till anställda syftar normalt till att uppfylla personalens privata behov. Under särskilda omständigheter kan dock företagets intressen innebära att arbetsgivaren själv måste ordna med serveringen. Den personliga fördel som de anställda får av måltiderna kan då framstå som endast en bieffekt av att företaget uppfyller sitt behov. Frågan om servering av fria måltider till anställda ska anses vara rörelsefrämmande eller inte beror därmed på företagets behov (C-371/07 Danfoss punkterna 57-63 samt RÅ 2008 not. 76).

En förutsättning för avdrag är att det är den beskattningsbara personen som gjort förvärvet av tjänsten. Om ett företag enbart lämnar en kostnadsersättning för ett inköp som en anställd har gjort har företaget inte rätt till avdrag för ingående skatt på den anställdes inköp (C-338/98, kommissionen mot Nederländerna).

För att en beskattningsbar person ska ha rätt till avdrag för ingående skatt som avser en vara som tillhandahålls en anställd måste det även finns garantier för att förvärvet enbart används för den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner (C-33/03, kommissionen mot Förenade kungariket, p. 26).

Det är den beskattningsbara personen som har bevisbördan för att avdragsrätt finns. Frågan om en beskattningsbar person i ett enskilt fall har förvärvat varor för att de ska användas i en ekonomisk verksamhet är en bevisfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet, däribland vilket slags varor som det är frågan om och den tid som förflutit mellan förvärvet av varorna och användningen av dessa i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet (mål 268/83 Rompelman punkt 24, C-153/11 Klub OOD punkt 41 och RÅ 2004 ref. 112).

Om en vara med hänsyn till sin karaktär lämpar sig för både privat användning och användning i en ekonomisk verksamhet, måste alla omständigheter undersökas för att avgöra om varan faktiskt används med avsikt att erhålla inkomster (C-230/94 Renate Enkler punkt 27 och RÅ 2004 ref. 112).

Allmänt om avdragsrätt och gränsdragningen mellan kostnader för verksamheten och privata kostnader

En förutsättning för avdragsrätt för ingående skatt är bl.a. att förvärvet avser en verksamhet som medför skattskyldighet. En tjänst kan anses förvärvad för en verksamhet endast om den ska användas och förbrukas i verksamheten. Det innebär att tjänsten ska ha ett direkt och omedelbart samband med en enskild omsättning eller en verksamhet som medför skattskyldighet.

Den som gör ett inköp som är för privat bruk eller mer generellt för andra ändamål än verksamheten anses inte agera i egenskap av beskattningsbar person vilket är en förutsättning för avdragsrätt. Det innebär att avdrag inte medges för inköp som avser en företagares eller företagarens anställdas privata bruk.

EU-domstolen har uppställt höga krav för att en arbetsgivare ska kunna få avdrag för ingående skatt som avser ett tillhandhållande som görs till en anställd. Även kostnader som normalt betraktas som privata kostnader kan dock anses avse verksamheten om den personliga fördel som de anställda får endast framstår som en bieffekt av att företaget uppfyller sitt behov. Tjänsten kan då ha ett direkt och omedelbart samband med verksamheten. Hur företagets behov ser ut kan därmed påverka vad som kan anses avse verksamheten eller inte (se t.ex. C-33/03 kommissionen mot Förenade kungariket punkt 26 och C-371/07 Danfoss punkterna 62–63).

En förutsättning för avdragsrätt är att det är företaget som gjort förvärvet av tjänsten. Om ett företag enbart lämnar en kostnadsersättning för ett inköp som en anställd har gjort har företaget inte rätt till avdrag för ingående skatt på den anställdes inköp.

Kostnader för utbildning

Av avsnitt 4.1 framgår att det krävs att en kostnad har ett direkt och omedelbart samband med den bedrivna verksamheten för att det ska finnas rätt till avdrag för den ingående skatten på kostnaden.

Vid köp av utbildningstjänster kan det i många fall vara svårt att skilja den privata nyttan från nyttan för företaget som köper utbildningen. Utbildningen som företaget betalar kan ha positiv betydelse för den person som går utbildningen och vara till nytta för honom eller henne, t.ex. för att söka ett nytt jobb. En utbildning skulle också kunna vara kopplad till privata hobbyintressen. Ibland kan även en utbildning ges som en belöning till en anställd. En utbildningskostnad kan därför i normalfallet anses som en levnadskostnad för den enskilde och på så sätt anses vara för privat bruk.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan dock kostnaden för en utbildning ha ett direkt och omedelbart samband med den bedrivna verksamheten om det framstår som klart att det primära syftet med utbildningen är att uppfylla företagets behov och inte ett privat behov hos den som genomgår utbildningen. Det innebär att avdragsrätt kan finnas om den personliga fördel som den enskilde får enbart framstår som en bieffekt av att företaget uppfyller sitt behov. Det behöver därför på ett tydligt sätt framgå att utbildningen inte är föranledd av privata ändamål. Vid bedömningen måste man ta hänsyn dels till vilken typ av utbildning det handlar om dels till vilket syfte företaget har med förvärvet av utbildningen.

En utbildning kan vara allt ifrån en enstaka kurs under ett par timmar till en utbildning som pågår under flera år. Det kan även handla om en grund- eller fortsättningsutbildning. Vid ett köp av en utbildning med mer allmänt innehåll är det ofta svårare att finna en koppling till verksamheten. Detsamma gäller grundutbildningar som pågår under en längre tid och som kan vara till stor personlig nytta för den som genomgår utbildningen, t.ex. för att söka nytt arbete. Att de kunskaper man får på utbildningen kan vara till stor privat nytta i det vardagliga livet, t.ex. B-körkort, talar normalt för att den privata nyttan inte är en bieffekt.

För att avgöra om förvärvet av utbildningen har en koppling till verksamheten ska även syftet med förvärvet beaktas. Syftet bör vara att de kunskaper och färdigheter som utbildningen ger ska vara till nytta för verksamheten. Utbildningen måste alltså ha en tydlig anknytning till företagets verksamhet som medför skattskyldighet. Även vid förvärv av en utbildning som medför högre kompetens för en anställd finns rätt till avdrag om det finns en klar koppling mellan utbildningen och företagets verksamhetsområde.

Vid bedömningen av avdragsrätten för ett inköp av en utbildning som till sin karaktär lämpar sig för privat konsumtion måste man ta hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet. När man bedömer syftet med förvärvet är det naturligtvis centralt att ämnet för utbildningen är relevant för företagets verksamhet. Att utbildningen genomförs i företagets lokaler kan också tyda på att utbildningen har en koppling till verksamheten. Vid bedömningen kan man även beakta om utbildningen sker på betald arbetstid och inte på fritiden. Ytterligare en omständighet som kan ha betydelse för bedömningen är vilka arbetsuppgifter den anställde har eller genom utbildningen kommer att få på företaget.

Det är den som gör avdraget som ska kunna visa att kostnaden för utbildningen är nödvändig för den ekonomiska verksamheten. I de fall det saknas ett reellt tvåpartsförhållande, t.ex. när någon som bedriver verksamhet som enskild näringsidkare eller en delägare, företagsledare eller närstående i ett fåmansföretag genomgår en utbildning kan man ställa högre beviskrav än normalt eftersom företagets och den enskildes intresse kan sammanfalla.

Om köparen kan visa att kostnaden för utbildningen har ett direkt och omedelbart samband med den ekonomiska verksamheten finns rätt till avdrag för ingående skatt i den mån verksamheten medför skattskyldighet för mervärdesskatt.

Ändrad eller nystartad verksamhet

I samband med att ett företag ska utvidga eller ändra inriktning på verksamheten kan företaget ha kostnader för utbildning. Utbildningskostnaderna kan även i sådana fall vara en kostnad för verksamheten om det framstår som klart att det huvudsakliga syftet med utbildningen är att utveckla den nya verksamheten och inte att tillgodose ett privat behov hos den som genomgår utbildningen (se avsnitt 4.2). Företaget ska också kunna göra det sannolikt att verksamheten faktiskt kommer att utvecklas och ge upphov till skattepliktiga transaktioner.

Vid en uppstart av verksamhet kan det i många fall vara särskilt svårt att avgöra om en utbildning är avsedd för privata ändamål eller för en verksamhet som kommer att medföra skattskyldighet. För att avdragsrätt ska finnas måste inköpet vara gjort i egenskap av beskattningsbar person. Avdragsrätten ska prövas vid inköpstillfället. Det är den som gör avdraget som med objektiva omständigheter ska kunna visa att det finns ett direkt och omedelbart samband med en egen påbörjad verksamhet som medför skattskyldighet. Ju längre tid som förflyter mellan en kostnad och en kommande verksamhet desto svagare blir sambandet med verksamheten. Enbart att någon påbörjar en kurs bör normalt inte vara tillräckligt för avdrag. Det är i en sådan situation svårt att säkerställa att förvärvet är gjort i egenskap av beskattningsbar person och avser en ekonomisk verksamhet.

Bedömningen kan dock bli annorlunda om förvärvet sker i direkt och omedelbar anslutning till att en ekonomisk verksamhet inleds och det även uppkommit andra utgifter eller vidtagits andra åtgärder för den ekonomiska verksamheten. Även i en sådan situation behöver det dock säkerställas att kostnaderna för utbildningen har uppkommit på grund av den ekonomiska verksamheten och inte av privata skäl (se avsnitt 4.2). Utbildningen ska på ett tydligt sätt vara relevant och användbar för den påbörjade ekonomiska verksamheten.

Om köparen kan visa att kostnaden för utbildningen har ett direkt och omedelbart samband med den ekonomiska verksamheten finns rätt till avdrag för ingående skatt i den mån verksamheten medför skattskyldighet för mervärdesskatt.

Exempel