2015-04-24 Beskattning vid mining av bitcoin och andra virtuella valutor m.m.

Inkomstskatt

Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital (10 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen [1999:1229], IL). Med tjänst avses bl.a. annan inkomstgivande verksamhet t.ex. hobby (10 kap. 1§ andra stycket IL).

Avdrag för beskattningsårets kostnader i en hobbyverksamhet får inte göras med större belopp än som motsvarar beskattningsårets intäkter. Ett underskott i hobbyverksamhet kan sparas i fem år för att kvittas mot senare överskott. Underskott av hobbyverksamhet får inte kvittas mot löneinkomster eller överskott i näringsverksamhet. (12 kap. 37 § IL).

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt (13 kap. 1 § första stycket IL).

Delägarrätter, fordringsrätter, andelar i svenska handelsbolag och sådana tillgångar som avses i 52 kap. räknas inte som tillgångar i näringsverksamheten för enskilda näringsidkare. De ska dock räknas som tillgångar i näringsverksamheten om de bl.a. är lagertillgångar (13 kap. 7 § IL).

Mervärdesskatt

Mervärdesskatt ska betalas till staten bland annat vid omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML). Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon (2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML).

Enligt EU-domstolens praxis förutsätter skattepliktiga transaktioner att det finns en transaktion mellan olika parter med angivet pris eller motvärde. Om en tjänsteleverantörs verksamhet består i att enbart tillhandahålla tjänster utan direkt vederlag, finns det inte något beskattningsunderlag och tjänsterna är inte mervärdesskattepliktiga. Ett tillhandahållande av tjänster sker endast mot vederlag om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Ett företag som inte tar emot något vederlag bedriver inte heller någon ekonomisk verksamhet (C-93/10, GFKL Financial Services AG, punkterna 17, 18 och 26).

Bakgrund

Bitcoin kan beskrivas som en datafil baserad på kryptoteknik som kan användas som betalning då någon accepterar den som betalningsmedel. Bitcoin har ingen formell utgivare och motsvarar inte en rättighet gentemot någon annan. Bitcoin skapas, ”minas”, i förutbestämd takt i ett datanätverk dit vem som helst kan ansluta sig. Alla transaktioner journalförs i en publik databas som kallas blockkedjan.

Att lösa block, i blockkedjan, är en tävling mellan ”miners”. Belöningen i tävlingen är ett visst antal nyskapade bitcoin. Belöningen för att lösa ett block uppgår för närvarande till 25 bitcoin. Över tid minskar möjligheten att lösa block då svårighetsgraden och konkurrensen ökar med ökad datorkapacitet och fler miners.

Miners kan även få inkomster i form av transaktionsavgifter genom att datorkapaciteten hålls tillgänglig för att verifiera transaktioner i systemet.

Det förekommer att samma utrustning används för mining av olika virtuella valutor under olika tidsperioder beroende på att lönsamheten kan variera i de olika systemen. Det förekommer även att mining sker i grupp (s.k. Mining Pools). Belöningen fördelas då mellan deltagarna i gruppen.

Inkomst av tjänst (hobby)

Självständig verksamhet som bedrivs utan vinstsyfte beskattas i inkomstslaget tjänst för en fysisk person. Detta gäller även om verksamheten under något enstaka år kan komma att generera ett överskott. Skatteverkets uppfattning är att mining av bitcoin vanligen bedrivs i sådan omfattning och med sådan utrustning att vinst normalt inte kan anses vara möjlig att nå. Mining av bitcoin betraktas därför normalt som hobbyverksamhet. Om en sådan verksamhet under något år trots allt går med vinst ska beskattning ske i inkomstslaget tjänst och redovisas på blankett T2. Om kostnaderna i en hobbyverksamhet är större än intäkterna får det uppkomna underskottet inte kvittas mot andra tjänsteinkomster. Ett sådant underskott kan ett senare år kvittas mot nya intäkter i verksamheten.

Under vilka förutsättningar kan mining ses som näringsverksamhet?

Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. För att bedriva mining krävs en kombination av arbetsinsats och tillgång till datorkapacitet. Mining är därför inte en ren kapitalinvestering som ska beskattas i inkomstslaget kapital. Om en verksamhet förväntas ge ett överskott, dvs. intäkterna överstiger kostnaderna över tiden så kan det som regel antas att det finns ett vinstsyfte. När verksamheten utgörs av mining och av att tillhandahålla kapacitet för att verifiera transaktioner i systemet bör sannolikheten för att verksamheten genererar intäkter över kalkylperioden ställas i relation till kostnaderna (i form av hyra eller värdeminskning på utrustning, energi, lokal etc.).

För att bedöma om verksamheten kan betraktas som näringsverksamhet kan följande tjäna som vägledning:

• Att verksamheten bedrivs regelbundet på ett professionellt och kostnadseffektivt sätt över en längre tidsperiod med ändamålsenlig utrustningen.

• Att verksamheten kan förväntas ge ett överskott sett över hela den ekonomiska kalkylperioden.

• Att utrustningens beräkningskapacitet kan antas generera mer än 25 bitcoin årligen (eller motsvarande värde i form av transaktionsavgifter eller annan virtuell valuta).

Om verksamheten bedrivs i mindre omfattning och inte förväntas generera ett överskott över kalkylperioden så är det inte fråga om en näringsverksamhet.

Bedöms verksamheten som näringsverksamhet så beskattas överskottet som inkomst av näringsverksamhet för en fysisk person. Bitcoin som intjänas i en näringsverksamhet ska normalt behandlas som en övrig kapitaltillgång enligt reglerna i 52 kap. IL. Bitcoin fyller en funktion av belöning eller ersättning för att minern tillhandahåller kapacitet. Innehav eller spekulation i själva ersättningen utgör därför inte ett naturligt led i en självständigt bedriven näringsverksamhet och kan därför inte ingå i en näringsverksamhet enligt 13 kap. 7 § IL för en fysisk person. Detta medför att en efterföljande värdeförändring på innehav av bitcoin som intjänats inom ramen för en näringsverksamhet ska beskattas i inkomstslaget kapital. Hur bitcoin beskattas i inkomstslaget kapital framgår av Skatteverkets ställningstagande 2014-04-23, ”Beskattning av bitcoin och andra s.k. virtuella valutor i inkomstslaget kapital”, dnr 131 212709-14/111.

För att en efterföljande värdeförändring på bitcoin ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet krävs att innehavet i sig kan anses ingå i en bedriven näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL. Så kan t.ex. vara fallet om näringsidkaren vid sidan av mining även bedriver en växlingsverksamhet där minade bitcoin ingår som ett led i verksamheten.

Utgör mining en mervärdesskattepliktig verksamhet?

När minern skapar nya bitcoin har han eller hon inte någon motpart. Den belöning i form av bitcoin som minern får är därför inte en ersättning för någon tjänst som minern har tillhandahållit någon annan.

Inte heller om minern växlar sina bitcoin mot en traditionell valuta tillhandahåller han eller hon någon tjänst mot ersättning. I en sådan situation så byter minern bara för egen räkning en virtuell valuta mot en annan valuta.

Det förekommer att minern erhåller transaktionsavgifter när han verifierar andra personers transaktioner med bitcoin. Så som bitcoinsystemet fungerar i dag är det frivilligt att betala en transaktionsavgift vid en överföring. En transaktion kommer att verifieras i systemet oberoende av om någon transaktionsavgift betalas. Skatteverket anser därför att det inte finns något sådant direkt samband mellan transaktionsavgiften och verifieringen som krävs för att transaktionsavgiften ska kunna utgöra ersättning för någon tjänst som minern tillhandahåller.

Mining av bitcoin medför därför inte skattskyldighet till mervärdesskatt. Detta gäller oberoende av om verksamheten bedrivs av en fysisk person eller av en juridisk person.