2014-10-17 Kan en utländsk juridisk person medges avdrag för inrullat underskott när verksamhet vid ett fast driftställe lagts ned och ny verksamhet startas ett senare år?

3.1 Inkomstskattelagen

Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga i Sverige (6 kap. 7 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL). Begränsat skattskyldiga personer är skattskyldiga för inkomst från fast driftställe i Sverige (6 kap. 11 § IL). Övriga grunder för skattskyldighet är inte aktuella i frågeställningen. Med fast driftställe avses enligt huvudregeln en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs (2 kap. 29 § IL). Begränsat skattskyldiga personer med inkomst från fast driftställe beskattas enligt samma regler för näringsverksamhet i IL som obegränsat skattskyldiga personer men i vissa fall kan särskilda regler gälla beroende på vilken form av utländsk juridisk person som bedriver verksamheten.

Obegränsat skattskyldiga juridiska personer är skattskyldiga för alla inkomster (6 kap. 4 § IL).

För juridiska personer finns inget annat inkomstslag än näringsverksamhet och inkomstslaget näringsverksamhet avgränsas av bestämmelserna i 13 kap. 1 och 2 §§ IL. Ett svenskt aktiebolag anses bedriva näringsverksamhet från det att det registreras till dess att bolaget upphör (RÅ 2006 ref. 58). En begränsat skattskyldig juridisk person som upphör med den enda verksamhet den har i Sverige, upphör att bedriva näringsverksamhet (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 378 f.).

Bestämmelser om tidigare års underskott finns i 40 kap. IL. Enligt huvudregeln ska ett underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret dras av (40 kap. 2 § IL). Övriga bestämmelser i 40 kap. IL är inte aktuella i frågeställningen.

Av förarbetena till 40 kap. IL framgår att kapitlet handlar om vad som gäller för underskott som uppkom under det föregående beskattningsåret och att huvudbestämmelsen innebär att avdrag rullas från ett beskattningsår till ett annat. I den mån avdrag för underskott medges under samma år det uppkommer eller förskjuts till ett senare år regleras det särskilt (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 462 ff.). Systemet med rullade underskott infördes vid 1990 års skattereform därför att basbreddning och minskade reserveringsmöjligheter innebar att den tidigare tioåriga förlustutjämningsperioden behövde förlängas. Den ekonomiskt riktiga kvittningsperioden ansågs vara företagets livslängd. Av förarbetena framgår att systemet bygger på att underskottets storlek beslutas som en del av inkomsttaxeringen det år verksamheten resulterar i underskott och att det ingår som en post i inkomstberäkningen närmast följande beskattningsår (prop. 1989/90:110 s. 546).

Högsta förvaltningsdomstolen anser att storleken av ett underskott i näringsverksamhet ska prövas och fastställas för underskottsåret medan prövningen av om avdrag ska medges (exempelvis vid ägarförändringar) sker först det beskattningsår som följer efter underskottsåret (HFD 2014 ref. 22 och RÅ 1999 ref. 59).

En enskild näringsidkare rullar också underskotten enligt bestämmelserna i 40 kap. IL. Om näringsidkaren upphör att bedriva näringsverksamhet medges avdrag det följande beskattningsåret i inkomstslaget kapital med 70 % av det underskott som kvarstår det beskattningsår som verksamheten avslutas (42 kap. 34 § IL). Bestämmelsen infördes vid 1990 års skattereform. Lagstiftaren ansåg inte att kvittning av överskott och underskott mellan olika näringsverksamheter skulle tillåtas och det var inte heller aktuellt att kvitta löpande underskott av näringsverksamhet mot inkomster i andra inkomstslag. I stället infördes samma system med rullade underskott inom näringsverksamheten som för aktiebolag. Om det förelåg ett underskott vid verksamhetens upphörande skulle det behandlas som kapitalförlust (prop. 1989/90:110 s. 588). Då avdraget sker enligt reglerna för kapitalförlust måste förlusten vara definitiv och verklig (prop. 1989/90:110 s. 705).

3.2 Skatteförfarandelagen

Svenska aktiebolag ska lämna inkomstdeklaration varje år. Utländska juridiska personer ska lämna inkomstdeklaration om de skattepliktiga intäkterna under beskattningsåret uppgått till minst 200 kr (30 kap. 4 § skatteförfarandelagen, 2011:1244).

3.3 EUF-fördraget och EES-avtalet

Enligt artikel 49 i EUF-fördraget ska inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan stats territorium förbjudas. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 31 i EES-avtalet.

Frågan om beskattningen av ett fast driftställe strider mot den fria etableringsrätten besvaras ibland olika ur ett källstatsperspektiv respektive hemviststatsperspektiv. EU-domstolen har accepterat den skatterättsliga territorialitetsprincipen som innebär att ett företag med hemvist i landet beskattas för samtliga inkomster medan ett företag som inte har hemvist i landet enbart beskattas för de vinster och förluster som är hänförliga till källstaten (C-250/95 Futura).

EU-domstolen har också accepterat att medlemsstaterna fördelar beskattningsrätten mellan sig enligt de principer som följer av OECDs modellavtal och att ett fast driftställe behandlas som en självständig skattemässig enhet (C-414/06 Lidl punkt 22).

EU-domstolen har även accepterat att det kan uppkomma slutliga förluster i källstaten som inte kan utnyttjas där (C-293/06 Deutsche Shell punkt 42, jfr även C-446/03 Marks & Spencer punkt 55 och C-123/11 A Oy punkt 49).

3.4 Skatteavtal

OECDs modellavtal innehåller bestämmelser om förbud mot diskriminering i artikel 24. Där finns en bestämmelse om att beskattningen av fasta driftställen inte ska vara mindre förmånlig än beskattningen av obegränsat skattskyldiga företag som bedriver samma typ av verksamhet (artikel 24 punkt 3). I punkt 40 i kommentaren till artikel 24 nämns bl.a. att fasta driftställen ska ha samma möjlighet till förlustutjämning som obegränsat skattskyldiga företag.

4.1 Inkomstskattelagen

Frågeställningen avser inte bedömningen av om det finns ett fast driftställe eller inte. Därför är utgångspunkten för svaret att UJP är skattskyldig för inkomst från fast driftställe i Sverige t.o.m. beskattningsår 5 och fr.o.m. beskattningsår 8 men att UJP däremot inte har något fast driftställe under beskattningsår 6 och 7. Vidare förutsätts att UJP inte är eller har varit skattskyldig för några andra inkomster än inkomst från fast driftställe.

Bestämmelserna om avdrag för föregående års underskott innebär att avdraget rullas i näringsverksamheten från ett beskattningsår till nästa. Ett svenskt aktiebolag anses alltid bedriva näringsverksamhet. En enskild näringsidkare som lägger ned sin näringsverksamhet kan däremot inte utnyttja underskottet i den avslutade verksamheten om en ny näringsverksamhet startas upp ett senare år. Det krävs således en kontinuitet i skattskyldigheten för den näringsverksamhet där underskottet uppkommit för att det ska få rullas vidare. Om en svensk juridisk person upphör att bedriva verksamhet exempelvis pga. konkurs eller likvidation faller kvarvarande underskott bort och kan inte utnyttjas.

Skattskyldighetsreglerna för UJP innebär att denne bara är skattskyldig i Sverige om fast driftställe föreligger. Om det inte finns något fast driftställe ska det inte beräknas något resultat och inte heller lämnas någon deklaration. Om UJP lägger ned sin verksamhet vid det fasta driftstället beskattningsår 5 är UJP inte skattskyldig för beskattningsår 6 och ska inte heller lämna någon inkomstdeklaration för det beskattningsåret. Skatteverket anser att då finns heller inget underskott att rulla över från år 5 till år 6. Även om UJP startar en ny verksamhet beskattningsår 8 finns inget underskott att rulla in eftersom UJP inte varit skattskyldig för någon inkomst beskattningsår 7 och inte heller deklarationsskyldig. Skatteverket anser att bestämmelserna om underskott inte heller medger att ett underskott rullas från beskattningsår 5 direkt till beskattningsår 8. Det saknar betydelse om det är samma typ av verksamhet som startas upp år 8 eller om det är någon annan verksamhet.

4.2 EUF-fördraget och EES-avtalet

Fråga har uppkommit om det strider mot EU-rätten att inte medge underskottsavdrag när verksamhet återigen startas upp och skattskyldighet inte förelegat under föregående beskattningsår. Eftersom det handlar om att bedriva verksamhet från fast driftställe i Sverige anser Skatteverket att den frihet som är aktuell är den fria etableringsrätten i artikel 49 i EUF-fördraget. Av EU-domstolens praxis följer att utländska företag som etablerar sig i ett annat land genom fast driftställe inte får utsättas för en negativ särbehandling jämfört med motsvarande inhemska företag om de befinner sig i objektivt jämförbara situationer. EU-domstolen har emellertid accepterat den skatterättsliga territorialitetsprincipen som innebär att ett företag med hemvist i landet beskattas för samtliga inkomster medan ett företag som inte har hemvist i landet enbart beskattas för de vinster och förluster som är hänförliga till denna stat (C-250/95 Futura).

Svenska aktiebolag är obegränsat skattskyldiga och är därmed skattskyldiga för alla sina inkomster. De anses bedriva näringsverksamhet från bildandet tills de upphör. Det gäller oavsett om de bedriver en omfattande verksamhet eller är vilande. De ska lämna inkomstdeklaration oavsett om de har några inkomster eller inte. Där finns en kontinuitet i näringsverksamheten och skattskyldigheten från det att bolaget bildas till dess att det upphör att existera.

Det svenska regelverket om rullande av underskott kräver en kontinuitet i näringsverksamheten vilket visas av att enskilda näringsidkare som lägger ned sin näringsverksamhet inte kan rulla över ett underskott om ny näringsverksamhet startas upp ett senare år.

UJP är begränsat skattskyldiga och är enbart skattskyldiga för vissa uppräknade inkomster. Bestämmelserna i IL och i ingångna skatteavtal bygger på den internationellt vedertagna principen att Sverige inte kan beskatta en UJP om det inte finns ett fast driftställe samt att fasta driftställen ses som självständiga skattemässiga enheter. Om det däremot inte finns något fast driftställe finns heller inte någon inkomst att beskatta och då ska UJP inte heller lämna någon inkomstdeklaration (förutsättningen i frågeställningen är att UJP inte är skattskyldig för några andra inkomster).

En UJP som har ett fast driftställe i Sverige där det uppkommer ett underskott vid beräkningen av inkomsten får rulla det underskottet på samma sätt som svenska bolag. Bestämmelsen i 40 kap. 2 § IL är således inte diskriminerande eftersom den inte gör skillnad på vem som har underskottet. Om UJP däremot inte är skattskyldig enligt IL blir regeln om rullning av underskott inte tillämplig.

Skatteverket anser att en UJP som upphör med sitt fasta driftställe och därför inte längre är skattskyldig i Sverige för någon näringsverksamhet men som senare åter blir skattskyldig, inte är i samma situation som ett svenskt aktiebolag som kontinuerligt anses bedriva näringsverksamhet och är skattskyldig för den. UJPs situation är i stället jämförbar med svenska juridiska personer eller enskilda näringsidkare som upphör att bedriva näringsverksamhet.

Skatteverket anser att det inte finns några jämförbara situationer där obegränsat skattskyldiga personer kan utnyttja ett inrullat underskott när näringsverksamheten upphört och därmed också skattskyldigheten för verksamheten. Därför föreligger det inte någon negativ särbehandling av UJP när underskott inte kan rullas vidare när skattskyldigheten för verksamheten upphör. Skatteverket anser inte att EU-rätten föreskriver någon skyldighet att ha andra regler för utländska företag än för inhemska.

Sammanfattningsvis anser Skatteverket att det inte strider mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget att vägra avdrag för inrullat underskott när det inte förelåg någon skattskyldighet för verksamheten det föregående beskattningsåret. Bedömningen blir densamma vid tillämpningen av EES-avtalet.

4.3 Skatteavtal

Skatteavtal som överensstämmer med OECDs modellavtal innehåller ett förbud mot att behandla fasta driftställen sämre än inhemska företag. Vid beskattningen av UJPs fasta driftställe får underskott rullas på samma sätt som för obegränsat skattskyldiga företag. Det finns ingen möjlighet för några svenska företag att rulla in ett underskott när man inte var skattskyldig för näringsverksamhet under föregående beskattningsår. Det fasta driftstället behandlas därför inte annorlunda än inhemska företag. Skatteverket anser därför att det inte föreligger någon diskriminering enligt skatteavtal när avdrag för inrullat underskott inte medges pga. att skattskyldighet för verksamheten saknades det föregående beskattningsåret.

4.4 Vilket år ska avdrag vägras?

Eftersom UJP inte är skattskyldig för några inkomster i Sverige beskattningsår 6 och 7 finns inte heller någon skyldighet att lämna inkomstdeklaration för de åren. I frågeställningen förutsätts att deklarationer trots det har lämnats där underskottet från beskattningsår 5 rullats vidare och underskotten blivit fastställda för beskattningsår 6 och 7.

Bestämmelsen i 40 kap. 2 § IL anger att ett underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret ska dras av. Om förutsättningarna för avdragsrätt är uppfyllda ska avdraget medges. Underskottet som fastställs vid beskattningen får rullas vidare. Om det finns ett fastställt underskott för beskattningsår 7 som rullats vidare till beskattningsår 8 då UJP startar upp ny verksamhet har UJP rätt att göra avdrag för underskottet i deklarationen för beskattningsår 8 (om det inte finns någon annan begränsning i 40 kap. IL). Däremot hade UJP inte rätt att dra av det inrullade underskottet i deklarationen för beskattningsår 7 eftersom det då kan konstateras att UJP inte var skattskyldig för någon verksamhet i Sverige och något utrullat underskott skulle inte ha fastställts. Skatteverket ska då ompröva beslutet om skatt för beskattningsår 7 för att göra bedömningen av om avdrag för inrullat underskott ska vägras och inget underskott ska fastställas. Så länge underskottet från beskattningsår 7 finns kvar och är fastställt är det således inte möjligt för Skatteverket att vägra avdrag för inrullat underskott beskattningsår 8. Beroende på när omprövningen görs kan reglerna om efterbeskattning i skatteförfarandelagen eller eftertaxering i taxeringslagen vara aktuella att tillämpa.