2013-12-20 Kontrolluppgiftsskyldighet för schablonintäkt och överföring till ett investeringssparkonto

2.1 Ytterligare information

På Skatteverkets webbplats finns förutom de nedan redovisade frågorna och svaren även allmän information om investeringssparkonto och ”Svar på vanliga frågor” ur en investerares perspektiv. Information om kontrolluppgifter finns i broschyrerna ”Kontrolluppgifter – ränta, utdelning m.m.” (SKV 373) och ”E-redovisning av kontrolluppgifter – en teknisk beskrivning” (SKV 260).

Skatteverket har även publicerat ett antal ställningstaganden hur verket anser att vissa lite mer övergripande frågor ska lösas.

Hur bestäms marknadsvärdet för ett finansiellt instrument på ett investeringssparkonto? (dnr 131 75633-12/111)

Kredit som är kopplad till ett investeringssparkonto. (dnr 131 227323-12/111)

Värdering av optioner, terminer och andra derivatinstrument på ett investeringssparkonto. (dnr 131 177739-12/111)

Blankning av aktier på ett investeringssparkonto. (dnr 131 420029-12/111)

Ska likvidavräkning för termin respektive premie vid utfärdad option ingå i kapitalunderlaget för ett investeringssparkonto? (dnr 131 237400-13/111)

2.2 Förkortningslista

3.1 Förvärv av nya aktier direkt från emitterande bolag

Fråga: Är det möjligt att förvärva nyemitterade aktier direkt från det emitterande bolaget (inte över börs) till ett investeringssparkonto eller måste aktierna föras från emitterande bolag, via investeringsföretagets depå, in på investeringssparkontot?

Bedömning: Skatteverket uppfattar att svaret blir beroende av om de nyemitterade aktierna är investeringstillgångar eller kontofrämmande tillgångar vid överföringstillfället.

3.2 Förvärv av aktie genom lösen av en option

Fråga: På ett investeringssparkonto förvaras en utfärdad säljoption eller en innehavd köpoption, som går till lösen. Det innebär att kontoinnehavaren förvärvar de underliggande aktierna för en bestämd lösenkurs. Får de förvärvade aktierna överföras direkt till investeringssparkontot?

Bedömning: Skatteverket anser att investeringstillgångar som förvärvas genom lösen av en option får överföras till samma investeringssparkonto där optionen förvaras.

Optioner är finansiella instrument och kan därmed vara investeringstillgångar om de är upptagna till handel på en reglerad marknad eller motsvarande marknad utanför EES- området eller att de handlas på en handelsplattform. Sådana optioner kan därmed överföras och förvaras på ett investeringssparkonto.

Investeringstillgångar, t.ex. aktier, får i samband med förvärvet överföras till ett investeringssparkonto om förvärvet har skett på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES-området, eller på en handelsplattform (13 § ISKL). Sådana förvärv anses ske för en marknadsmässig ersättning. Syftet med bestämmelsen är att undanröja möjligheten att överföra aktier till ett investeringssparkonto genom en avsiktlig underprisförsäljning. I annat fall skulle exempelvis två närstående personer kunna överföra en obeskattad latent vinst för vissa aktier till ett investeringssparkonto och därefter realisera vinsten utan beskattning.

Vid lösen sker förvärvet av aktien indirekt via en option som får förvaras på ett investeringssparkonto. Optionen uppfyller de i lagen uppställda kraven för att säkerställa att ersättningen för att förvärva aktien baseras på marknadsmässiga grunder. Skatteverket anser därför att investeringstillgångar som förvärvas genom lösen av en option får överföras till samma investeringssparkonto där optionen förvaras.

3.3 Överföring av aktier som inte grundar sig på andra aktier

Fråga: Ett investeringsföretag tecknar aktier för kunders räkning i samband med en nyemission. Förvärvet grundas inte på tillgångar som förvarats på kundens investeringssparkonto. Kan dessa aktier överföras till teckningskursen?

Bedömning: Skatteverket anser att aktierna kan föras över, till teckningskursen, till ett investeringssparkonto om följande villkor är uppfyllda:

• Det ska vara avtalat redan från början att tillgången ska föras in på investeringssparkontot och detta ska inte gå att ändra på. Det får med andra ord inte finnas någon valmöjlighet om var man ska placera eventuella vinster eller förluster som kan uppkomma fram till den tidpunkt då tillgången förtecknas på kontot.

• Tillgången får inte först föras till något annat konto innan de förtecknas på investeringssparkontot.

• Insättningen av tillgången på kontot ska ske i enlighet med vad som är sedvanligt. Överföringen ska således följa den vanliga gången hos investeringsföretaget. Om det i normalfallet tar två dagar att leverera tillgångar till vanliga depåer får det inte ta längre tid till investeringssparkontot. Regeringen har i propositionen till lagstiftningen (prop. 2011/12:1, s. 304) angivit att tillgångarna måste överföras i nära anslutning till förvärvet.

Om ovanstående villkor inte är uppfyllda ska tillgången anses avyttrad innan den förs in på investeringssparkontot.

3.4 Överföring från egen depå

Fråga: Kan Skatteverket acceptera följande transaktionskedja när en person vill flytta in ett värdepapper från sin depå till ett eget investeringssparkonto? Förfarandet innebär att kunden säljer och köper värdepappret till samma pris och får en sälj- och en köpnota. Däremot kommer transaktionen inte innebära ett kryss i rutan på kontrolluppgiften som anger att värdepapperet är avyttrat till ett investeringssparkonto.

Steg 1: Värdepappret säljs till marknadsvärde men utanför marknaden.

Steg 2: Pengar motsvarande marknadsvärdet flyttas in på investeringssparkontot och ökar kapitalunderlaget för schablonintäkt.

Steg 3: Samma värdepapper köps in till investeringssparkontot utanför marknaden.

Bedömning: Skatteverket anser att den beskrivna transaktionskedjan inte kan accepteras. Enligt 21 kap. 5 § punkt 5 skatteförfarandelagen (SFL) ska det framgå av kontrolluppgiften att det är fråga om en avyttring enligt 44 kap. 8a § IL dvs. en överföring av värdepapper till ett investeringssparkonto. Skatteverket kan inte besluta att ett företag inte behöver följa gällande lagbestämmelser. Försäljning och köp får istället genomföras via en reglerad marknad, en handelsplattform eller via investeringsföretagets eget lager.

Utan en markering på kontrolluppgiften går det inte att genomföra några kontroller om att ett korrekt värde har angetts på kontrolluppgiften.

Se även punkt 3.6

3.5 Överföring från delad depå

Fråga: En depå som registrerats som en delad depå kan inte omregistreras till ensamägd i investeringsföretagets system. Istället måste värdepapper från den delade depån överföras till nystartade depåer.

Kan halva innehavet i en delad depå överföras till den ene delägarens investeringssparkonto?

Bedömning: Skatteverkets uppfattning är att innehavet först bör delas upp i två depåer. Detta för att undvika att kunden hamnar i en besvärlig bevissituation vid en granskning av transaktionen.

Presumtionen är att varje delägare i depån äger en andel av varje värdepapper som förvaras i depån. Andra fördelningar av äganderätten är en bevisfråga och en bedömning får därför göras från fall till fall. Det är svårt att genom avtal om köp eller gåva överföra äganderätten från en delägare i depån till den andra delägaren om inte depån också kan omregistreras som ensamägd eftersom värdepapperna inte fysiskt kan överlämnas till den nya ägaren.

3.6 Överföring från kapitalförsäkring

Fråga: En person vill att värdepapper som idag förvaras i en kapitalförsäkring istället ska förvaras på ett investeringssparkonto. Kan kunden förvärva värdepapperet från försäkringsbolaget utan att det sker via en reglerad marknad, en handelsplattform eller investeringsföretagets lager under förutsättning att investeringsföretaget ansvarar för att försäljning sker till marknadsmässigt pris, att avräkningsnota upprättas och kontrolluppgift lämnas?

Bedömning: Skatteverket anser att ett sådant förfarande som beskrivs ovan inte är förenligt med ISKL regler. Detta innebär att kunden inte kan förvärva värdepapperet från försäkringsbolaget.

Värdepapper ska med vissa undantag förvärvas på en marknadsplats för att få föras in på ett investeringssparkonto. Det är dock möjligt att förvärvet kan ske direkt från investeringsföretaget. Skatteverket har inte någon möjlighet att medge undantag utöver det som framgår av lagen.

Enligt prop. 2011/12:1 sidan 298 ansåg lagstiftaren att det är nödvändigt att inskränka såväl rätten att överföra tillgångar till ett investeringssparkonto liksom rätten att överföra tillgångar från ett investeringssparkonto. När det gäller överföringar till ett investeringssparkonto från någon annan än kontoinnehavaren via köp, byte eller liknande är därför utgångspunkten att det ska ske på ett sådant sätt att risken för att en felaktig prissättning ska tillämpas är liten.

Motsvarande gäller rätten att överföra tillgångar från ett investeringssparkonto. Huvudregeln är därför att överföringar av tillgångar som förvärvats direkt från en eller överlåtits direkt till en fysisk eller juridisk person inte är tillåten. Det finns vissa undantag och ett av dessa gäller förvärv av tillgångar från det investeringsföretag som för kontot. Av beskrivningen i prop. 2011/12:1 sidan 303 framgår att bakgrunden till undantaget är att om en kund ville köpa ett värdepapper ska investeringsföretaget inte behöva genomföra förvärvet på en marknadsplats om de har värdepapperet i sitt eget lager. Risken att institutet då kommer att tillämpa en felaktig prissättning beskrivs som försumbar.

3.7 Uttag från ett investeringssparkonto till egen depå

Fråga: Kan Skatteverket acceptera följande transaktionskedja när en person vill flytta ut ett värdepapper från ett investeringssparkonto till en egen depå?

Steg 1: Värdepapper säljs till marknadsvärde men utanför marknaden.

Steg 2: Pengar motsvarande marknadsvärdet tas ut från investeringssparkontot. Steg 3: Samma värdepapper köps in utanför marknaden till personens egen depå.

Genom att hantera överföringen på det här sättet kommer försäljningen att ske inom investeringsföretaget. Det finns ingen risk för prisförändringar mellan transaktionerna eftersom kunden säljer och köper till samma pris.

Bedömning: Skatteverket anser att den beskrivna transaktionskedjan inte kan accepteras för investeringstillgångar. Enligt 20 – 21 §§ ISKL får en kontoinnehavare bara överföra finansiella instrument från ett investeringssparkonto i vissa speciella fall.

Investeringstillgångar får inte föras över från investeringssparkontot till ett annat eget konto som inte är ett investeringssparkonto (21 § punkt 1 ISKL). Av prop. 2011/12:1 s. 312 framgår att syftet med bestämmelsen var att det inte ska vara tillåtet att flytta investeringstillgångar från ett investeringssparkonto till ett annat eget konto som inte är ett investeringssparkonto. Skatteverket anser att om man genomför en transaktion enligt ovan beskriven metod så kringgår man dessa regler. Skatteverket anser därför att det inte är tillåtet att använda den beskrivna metoden för att flytta ut en investeringstillgång från ett investeringssparkonto.

Kontofrämmande tillgångar får föras över från investeringssparkontot till ett annat eget konto som inte är ett investeringssparkonto enligt 21 § punkt 2 ISKL. Skatteverket anser att den ovan beskrivna transaktionskedjan kan användas i dessa fall.

Se även punkten 3.6

3.8 Uttag av kontofrämmande tillgång

Fråga: AB A är noterad på NasdaqOMX Stockholm. Bolaget ska göra en s.k. Lex Asea- utdelning av aktierna i AB B till aktieägarna. Aktierna i AB B är inte noterade när de delas ut men kommer att noteras inom 30 dagar från utdelningen. AB A kommer vid samma tidpunkt byta lista och noteras på Aktietorget i stället för Nasdaq. Även AB A kommer därför att vara onoterat under en kortare tid.

En person förvarar aktierna i AB A på sitt investeringssparkonto. Även aktierna i AB B kommer att sättas in på kontot. Kan hon ta ut aktierna och förvara dem i sin depå istället?

Bedömning: Det går inte att ta ut en investeringstillgång från ett investeringssparkonto för att sätta in den på en egen ägd depå. Kontofrämmande tillgångar får däremot föras över till en depå som inte är ett investeringssparkonto (21 § ISKL).

För att vara en investeringstillgång krävs att det är noterade finansiella instrument och fondandelar (6 § ISKL). Under den tid aktierna inte är noterade räknas de som en kontofrämmande tillgång. Skatteverket anser därför att under den tid som aktierna inte är en investeringstillgång kan aktieägaren föra över dem från sitt investeringssparkonto till en egen ägd depå.

4.1 Begreppet ”upptagen till handel på en reglerad marknad”

Fråga: Hur ska begreppet ”upptagen till handel på en reglerad marknad” i 6 § ISKL tolkas?

Bedömning: Skatteverket anser att ett finansiellt instrument är en investeringstillgång, enligt 6 § ISKL, om börsen enligt 13 kap. 3 § VML har beslutat att ta upp det finansiella instrumentet till handel på en reglerad marknad. Det innebär att det inte uppställs något krav på att det ska ske några avslut på den reglerade marknaden där det finansiella instrumentet är upptaget till handel.

Skatteverket uppfattar att förarbetena till ISKL innebär att de begrepp som anges i 6 § ISKL ska bedömas utifrån en civilrättslig innebörd. Skatteverket anser därför att uttrycket ”upptaget på en reglerad marknad” bör ha samma innebörd som det har enligt reglerna i värdepappersmarknadslagen. Detta innebär att definitionen av investeringstillgång i 6 § ISKL inte förutsätter att det sker någon handel med det finansiella instrumentet på den reglerade marknaden.

Mer om Skatteverket bedömning framgår av ett separat ställningstagande, se ”Begreppet upptagen till handel på en reglerad marknad vid tillämpning av lagen om investeringssparkonto” (131 801564-12/111).

4.2 Begreppet ”upptagen till handel på en handelsplattform”

Fråga: Med investeringstillgång avses finansiella instrument som handlas på en handelsplattform. Vad krävs för att det finansiella instrumentet ska anses ha handlats?

Bedömning: Skatteverket anser att det inte finns någon anledning att göra olika bedömningar av punkterna 1 och 2 i 6 § ISKL. Eftersom Skatteverkets uppfattning när det gäller begreppet upptagen till handel på en reglerad marknad ska tolkas utifrån den civilrättsliga lagstiftningen så bör även handel på en handelsplattform bedömas utifrån det regelverk som finns för denna.

Det står visserligen ”finansiellt instrument som handlas på en handelsplattform” men även om det bokstavligen låter som om det skulle ske en faktisk handel så anser Skatteverket att det får ha samma innebörd som upptagen till handel. Det innebär att har emittenten ansökt om att det finansiella instrumentet tas upp till handel på en handelsplattform och styrelsen eller motsvarande har fattat beslut om att så ska ske, så är det finansiella värdepappret en investeringstillgång från och med den första beslutade handelsdagen.

4.3 När på dagen anses aktier bli upptagna till handel?

Fråga: En reglerad marknad ska starta handel med ett bolags aktier den 1 december 2013. En aktieägare har förvärvat aktierna från investeringsföretaget som för över aktierna till investeringssparkontot innan börsen öppnar kl. 09.00 den 1 december. Kan aktierna föras över till investeringssparkontot innan börsen öppnar?

Svar: Skatteverket anser att aktierna kan föras över till investeringssparkontot med stöd av 13 § punkt 4 ISKL eftersom aktierna får anses vara en investeringstillgång under hela den första handelsdagen oavsett vid vilken tidpunkt på dygnet som aktierna förs över till investeringssparkontot.

För att aktierna ska kunna föras över till investeringssparkontot med stöd av 13 § punkt 4 ISKL måste aktierna vara investeringstillgångar. En investeringstillgång är ett finansiellt instrument som är upptagen till handel på en reglerad marknad eller en handelsplattform (6 § ISKL). Skatteverket anser att ett finansiellt instrument är en investeringstillgång, enligt 6 § ISKL, om börsen enligt 13 kap. 3 § VML har beslutat att ta upp det finansiella instrumentet till handel på en reglerad marknad. En aktie kan vara upptagen till handel på en reglerad marknad eller handlas på en handelsplattform även om det inte har skett något avslut på handelsplatsen (Begreppet upptagen till handel på en reglerad marknad vid tillämpning av lagen om investeringssparkonto dnr 131 801564-12/111).

Se även punkt 4.1 och 4.2

4.4 Kontofrämmande tillgång som blir en investeringstillgång

Fråga: Om kontofrämmande tillgångar övergår till att vara investeringstillgångar enligt 18 § ISKL, ska detta betraktas som ett byte som är likställt med en beskattningsbar avyttring?

Bedömning: Skatteverket anser inte att det finns någon grund för att jämställa detta byte med en avyttring. Av 14 § ISKL framgår vilka kontofrämmande tillgångar som får överföras till ett investeringssparkonto. Av 18 och 19 §§ ISKL framgår hur länge dessa kontofrämmande tillgångar får förvaras på ett investeringssparkonto. Av dessa regler och av förarbetena till lagtexten framgår att avsikten med reglerna är att vissa tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto ska kunna byta karaktär och bli en investeringstillgång. Tillgången förvaras redan på investeringssparkontot och någon överföring enligt 44 kap. 8 a § IL kan inte anses föreligga.

4.5 Vilken dag anses en aktie ha emitterats

Fråga: Vilken dag anses en aktie ha emitterats? Är det beslutsdag, teckningsdag, tilldelningsdag eller någon annan dag.

Bedömning: Enligt 14 § första stycket punkt 1 i ISKL framgår att kontofrämmande tillgångar under vissa förutsättningar får överföras till ett investeringssparkonto från den som emitterat tillgångarna. En förutsättning för detta är att tillgångarna senast den trettionde dagen efter den dag då de emitterades avses bli upptagna till handel på en reglerad marknad eller motsvarande.

Skatteverket anser att en aktie får anses uppkomma vid tilldelningen. Det här innebär även att Skatteverket anser att det är tilldelningsdagen som avses med dagen då de emitteras enligt 14 § första stycket punkt 1 ISKL.

För mer information om Skatteverkets uppfattning om när en aktie anses uppkomma se ”När uppkommer en andel i ett aktiebolag?” (dnr 131 100946-11/111).

4.6 Avsikt att upptas till handel inom 30 dagar

Fråga: Hur kan man bedöma att det finns en avsikt att en aktie ska noteras på en reglerad marknad eller en handelsplattform? Om man vet vilken dag aktierna emitteras, räcker det då att det framgår av prospektet att man avser att aktierna ska tas upp till handel och att tidsrymden däremellan är inom 30 dagar för att kontofrämmande tillgångar ska få föras över till ett investeringssparkonto?

Bedömning: Skatteverket anser att förutom dag för emittering, information i prospektet och att tidsrymden är inom 30 dagar ska investeringsföretaget även försäkra sig om att avsikten att notera aktierna även finns kvar vid tilldelningstillfället.

Kontofrämmande tillgångar får föras över till ett investeringssparkonto enligt 14 § punkt 1 ISKL om förvärvet sker från emittenten och om tillgångarna senast 30 dagar efter den dag de emitteras avses bli upptagna till handel på en reglerad marknad eller en handelsplattform. Skatteverket anser att en aktie anses vara emitterad den dag som stiftelseurkunden undertecknades eller när tilldelning skett till aktieägarna vid nyemission.

Om det inte finns någon information om att avsikten är att aktierna kommer att tas upp till handel kan inte aktierna läggas in på ett investeringssparkonto.

Även om det framgår av prospektet att avsikten är att aktierna kommer att tas upp till handel från en viss dag bör investeringsföretaget kontrollera om det finns annan information på t.ex. bolagets webbplats när tilldelningen sker. Framgår det fortfarande att avsikten är att aktien kommer att upptas till handel på en reglerad marknad eller handelsplattform senast 30 dagar efter tilldelningen får aktierna läggas in på investeringssparkontot.

Av 18 § punkt 1 ISKL framgår även att aktierna om de, trots avsikten, inte tas upp till handel får förvaras på kontot t.o.m. den 60:e dagen från emissionsdagen (tilldelningen) annars ska de tas ut senast den dagen. För mer information om Skatteverkets uppfattning om när en aktie anses uppkomma se ”När uppkommer en andel i ett aktiebolag?” (dnr 131 100946-11/111).

4.7 Onoterad betalad teckningsaktie – BTA

Fråga: Vid nyemissioner i vissa bolag erbjuds personer att teckna nya aktier i bolaget. Under en kort tid från teckningen tills dess att aktien registreras hos Bolagsverket får den som tecknat en ny aktie en s.k. BTA. Avsikten är många gånger att den nya aktien ska bli noterad men denna BTA är inte alltid noterad. Går det att lägga in en sådan onoterad BTA på ett investeringssparkonto i väntan på att aktierna ska registreras hos Bolagsverket?

Bedömning: Skatteverket anser att det är möjligt att överföra en BTA till ett investeringssparkonto oavsett vad teckningen baseras på, dvs. oavsett om den avser en företrädesemission eller inte. Likaså anser Skatteverket att det går att lägga in en onoterad BTA på ett investeringssparkonto under förutsättning att den nyemitterade aktien, som erhålls när BTA byts ut, är en investeringstillgång eller kommer att bli det inom 30 dagar från emissionsdagen.

Av 14 § ISKL framgår vid vilka specifika tillfällen en kontofrämmande tillgång får överföras till ett investeringssparkonto från någon annan än kontohavaren i samband med dennes köp. Här framgår bl.a. att tillgångar får överföras om köpet sker från den som har emitterat tillgångarna och dessa senast den trettionde dagen, efter den dag då de emitteras, avses att bli upptagna till handel på en reglerad marknad eller handelsplattform. Likaså framgår att köpet får ske från den som emitterat tillgångarna om dessa avser olika rättigheter och liknande finansiella instrument och köpet grundas på en tillgång som förvaras på kontot.

Skatteverket uppfattar att man får tolka 14 § ISKL på det sätt att en onoterad BTA får föras in på ett investeringssparkonto, under förutsättning att den kommande aktien uppfyller villkoren för att få överföras till ett investeringssparkonto.

4.8 Börsintroduktioner

Fråga: Kan aktier som tecknas i samband med en börsintroduktion föras in direkt på ett investeringssparkonto?

Bedömning: Skatteverket anser att nyemitterade aktier som är noterade vid börsintroduktionen i praktiken endast kan läggas in på ett investeringssparkonto om de förvärvatas från investeringsföretaget. Vidare anser Skatteverket att nyemitterade aktier som är onoterade i samband med en börsintroduktion bara kan läggas in på ett investeringssparkonto om de förvärvats från den som emitterat aktien.

En börsintroduktion (IPO-Initial public offering) innebär att bolagets aktier registreras på en reglerad marknad eller handelsplattform och andelarna bjuds ut till marknaden. Detta kan ske både genom en nyemission och genom att ägarna säljer andelar i bolaget. Enligt uppgift noteras aktien vid en börsintroduktion i de flesta fall tre dagar innan aktierna läggs in i en depå.

4.9 Andelar i Master Limited Partnerships

Fråga: En amerikansk Master Limited Partnerships (MLP), räknas i Sverige som en delägarbeskattad utländsk juridisk person. Vissa av dessa andelar handlas på de amerikanska marknadsplatserna NASDAQ och New York Stock Exchange. Kan dessa andelar vara en tillåten tillgång på ett investeringssparkonto?

Bedömning: Skatteverket anser att det inte är helt självklart att en MLP är en tillåten tillgång enligt 6 § ISKL. I de fall andelarna i en viss MLP handlas på de uppgivna marknadsplatserna så är det inte uteslutet att de är en tillåten investeringstillgång. Även om andelarna räknas som en investeringstillgång anser Skatteverket att den avkastning som andelsägaren får inte ryms i 42 kap. 42 § IL. Detta innebär att intäkten ska beskattas.

Om andelarna i en MPL uppfyller kraven på att vara en investeringstillgång enligt 6 § ISKL, dvs. vara ett finansiellt instrument, som är upptaget till handel på en motsvarighet till en reglerad marknad, måste även en bedömning av beskattningen ske. Denna får betydelse dels för om tillgången ska ingå i kapitalunderlaget enligt 42 kap. 36 § IL och dels om löpande inkomster på tillgången respektive avyttring av tillgången ska tas upp enligt 42 kap. 42 § IL.

En obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska enligt 5 kap. 2 a § IL och 42 kap. 22 § IL inte beskattas för utdelning i inkomstslaget kapital.

Istället beskattas delägaren för sin del av den juridiska personens inkomster, som inkomst av näringsverksamhet.

Skatteverkets uppfattning är att de löpande intäkterna från en MLP varken är inkomst av utdelning eller annan avkastning eftersom intäkten ska beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Av 24 kap. 2 § IL framgår att reglerna i 42 kap. 42 § IL inte ska tillämpas på inkomster av näringsverksamhet. Detta innebär att Skatteverket anser att den delägarbeskattade näringsinkomsten inte ryms i 42 kap. 42 § IL. Det får till följd att även om andelen i den utländska juridiska personen får förvaras på ett investeringssparkonto, så är inte intäkten en sådan som enligt nämnda paragraf är undantagen från beskattning. Det innebär enligt verket att intäkten ändå ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Skatteverket anser att om en fysisk person avyttrar en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, ska kapitalvinst och kapitalförlust beräknas enligt bestämmelserna i 52 kap. IL. För mer information om Skatteverkets uppfattning om beskattningen se ”Gemensam eller särskild beräkning av inkomst av näringsverksamhet för obegränsat skattskyldig enskild näringsidkare när verksamhet bedrivs även i utländskt handelsbolag” (dnr 131 138998-11/111).

Det innebär att även om de löpande inkomsterna inte ingår i 42 kap. 42 § IL så gör däremot avyttringen av samma egendom detta. En eventuell vinst eller förlust vid en avyttring ska därför inte tas upp respektive dras av om andelen i en MLP förvaras på ett investeringssparkonto.

4.10 Omkostnadsbeloppet när tillgång avförs

Fråga: Om en kontofrämmande tillgång avförs dvs. tillgången tas ut från investeringssparkontot, innan tidsfristens slut enligt 17 – 19 §§ ISKL, vid vilket tidpunkt ska omkostnadsbeloppet bestämmas?

Bedömning: När en kontofrämmande tillgång avförs från investeringssparkontot, ska kontoinnehavarens anskaffningsutgift anses motsvara tillgångens marknadsvärde när den avförs enligt 44 kap. 22b § IL. Skatteverket anser därför att det är när utbokningen sker som är avgörande för vilket omkostnadsbelopp som tillgången kommer att få. Detta gäller däremot inte för sådana tillgångar som avses i 42 kap. 38 § IL, exempelvis kvalificerade andelar.

4.11 Förhandstillträde vid förvaring på investeringssparkontot

Fråga: C äger aktier som blir föremål för ett uppköpserbjudande. C väljer att inte acceptera erbjudandet. När förhandstillträde för dessa aktier begärs förvaras de på Cs investeringssparkonto. Eftersom de blir avnoterade efter uppköpserbjudandet blir de en kontofrämmande tillgång och måste avföras från investeringssparkontot. Ska de tvångsinlösta aktierna som tagits ut från investeringssparkontot beskattas enligt vanliga kapitalvinstregler när ersättningen betalas ut?

Bedömning: Skatteverket anser att om de tvångsinlösta aktierna förvaras på investeringssparkontot vid avyttringen ska kapitalvinsten inte tas upp till beskattning.

Ett förhandstillträde innebär att aktierna övergår till majoritetsägarna och de anses därmed avyttrad. Den tidigare aktieägaren får istället en fordran på en köpeskilling, vars storlek slutligen bestäms genom en skiljedom. Skattskyldigheten uppkommer när aktierna har avyttrats, men beskattningstidpunkten inträder först när det finns en bestämd försäljningsintäkt att beskatta.

I 44 kap. 28 § IL anges att om kapitalvinstens storlek beror på någon händelse i framtiden och inte kan fastställas det år tillgången avyttras, ska kapitalvinst tas upp som intäkt det år vinsten kan beräknas. Enligt 42 kap. 42 § IL ska en kapitalvinst på en tillgång som förvaras på investeringssparkontot inte tas upp till beskattning.

Det avgörande för om ersättningen ska beskattas eller inte är om ersättningen avser en tillgång som vid avyttringen förvarades på ett investeringssparkonto. Skatteverkets uppfattning är därför att om de tvångsinlösta aktierna förvarades på investeringssparkontot vid förhandstillträdet ska kapitalvinsten inte tas upp till beskattning, oavsett om storlek på ersättningen bestäms och utbetalas vid ett senare tillfälle.

4.12 Förhandstillträde efter uttag från investeringssparkontot

Fråga: Blir svaret i 4.11 annorlunda om förhandstillträde istället sker efter att de tvångslösta aktierna har avförts från investeringssparkontot?

Bedömning: Skatteverket anser att om förhandstillträdet sker efter att aktierna tagits ut från investeringssparkontot ska en kapitalvinst redovisas enligt vanliga kapitalvinstregler.

Vanligtvis sker en avnotering av aktien efter ett uppköpserbjudande. Aktierna blir därmed kontofrämmande tillgångar och ska avföras från investeringssparkontot senast sextionde dagen efter det kvartal då aktien avnoterades enligt 17 § ISKL.

Ett förhandstillträde innebär att aktierna övergår till majoritetsägarna och det är vid denna tidpunkt aktierna anses avyttrade. Om förhandstillträdet sker efter att tillgången avförts från investeringssparkontot anser därför Skatteverket att en kapitalvinst ska göras enligt de vanliga reglerna i 44 kap. 13 § IL.

Aktiernas anskaffningskostnad ska bestämmas till marknadsvärdet den dagen då de avfördes enligt 44 kap. 22 b och d §§ IL. Det beskattningsbara beloppet bör i de flesta fall uppgå till ett mindre belopp eftersom värdet vid uttaget och inlösenbelopp enligt skiljedom inte bör skilja så mycket.

4.13 10-procentsregeln och innehav i kapitalförsäkring

Fråga: Ska ett innehav av ett finansiellt instrument som förvaras i en kapitalförsäkring räknas med i det totala innehavet som inte får överstiga 10 procent för att det finansiella instrumentet ska räknas som en investeringstillgång?

Bedömning: Skatteverket anser att det inte kan uteslutas att även aktier som förvaras i en kapitalförsäkring ska ingå vid beräkning av storleken på innehavet.

I 7 § ISKL anges att ett finansiellt instrument inte är en investeringstillgång om innehavaren av en andel direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget som motsvarar minst 10 procent av rösterna eller kapitalet. Vid bedömningen ska även närståendes direkta och indirekta ägande räknas in.

Skatteverket uppfattar att skrivningen i 7 § ISKL, ”äger eller på liknande sätt innehar”, inte är helt klar. Av förarbetena till lagen (prop. 2011/12:1 s. 293-295) redogörs för avsikten med begränsningen. Av denna framgår att ägarbegränsningen är inriktad på personer med stort inflytande i bolaget. Det innehav som finns i en kapitalförsäkring kan ägaren av försäkringen inte utöva någon rösträtt för. Samtidigt anges i propositionen att ägande av optioner och konvertibler, som inte heller ger någon rösträtt, kan jämställas med ägande.

Skatteverket anser därför att det inte kan uteslutas att även aktier som förvaras i en kapitalförsäkring ska ingå i innehavet vid bedömningen om det finansiella instrumentet inte är en investeringstillgång enligt 7 § ISKL.

4.14 Omfattas fondandelar av 10 % – begränsningen?

Fråga: En person har ett 30-procentigt innehav i en svensk fond. Han är också förvaltare av denna fond och är delägare i fondbolaget. Kan dessa andelar omfattas av den 10 % – begräsning av innehav som finns i 7 § ISKL?

Bedömning: Skatteverket anser att andelar i värdepappersfonder och specialfonder är ett finansiellt instrument enligt 7 § ISKL och kan därför omfattas av 10 % -begränsningen.

Av prop. 2011/12:1 s. 287 framgår att definitionen i 1 kap. 4 § VML även gäller vad som är ett finansiellt instrument på ett investeringssparkonto. Med finansiella instrument enligt denna paragraf avses: överlåtbara värdepapper, penningmarknadsinstrument, fondandelar och finansiella derivatinstrument.

Enligt 7 § ISKL är ett finansiellt instrument som har getts ut av ett företag inte en investeringstillgång om innehavaren direkt eller indirekt äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget som motsvarar minst 10 % av rösterna eller kapitalet i företaget. Närståendes andelar ska läggas ihop. Även om en fondandel inte emitteras på samma sätt som t.ex. en aktie utesluter inte Skatteverket att en fond eller fondbolaget i vid mening kan anses ha gett ut en fondandel. Syftet med lagregeln är att förhindra att ett investeringssparkonto skulle kunna användas i skatteundantagsgrundande syfte genom att ”stora” ägare skulle ha ett stort inflytande över tillgångarna i ett företag och utnyttja det till felprissättningar. Den aktuella frågan gäller en person som äger 30 % i en fond som han själv förvaltar och han är dessutom delägare i fondbolaget. Som fondförvaltare kan han styra över fondens placeringar på det sätt som beskrivs i lagens förarbeten.

5.1 Förvärv av tillgång från annat investeringssparkonto

Fråga: Hur påverkas kapitalunderlaget på As och Bs investeringssparkonton om A säljer aktier till B?

5.2 Flytt av värdepapper

Fråga: Vilket investeringsföretag ska räkna med värdet av flyttade tillgångar i underlaget för schablonintäkt under den tid som kan gå mellan ut- och inbokning mellan två investeringssparkonton i de olika investeringsföretagen?

Bedömning: Skatteverkets uppfattning är att det investeringsföretag som för det mottagande investeringssparkontot ska räkna med värdet av flyttade tillgångar vid beräkningen av kapitalunderlaget. Enligt 42 kap. 40 § IL ska de överförda tillgångarnas marknadsvärde, när de förtecknas på det mottagande kontot, öka kapitalunderlaget i enlighet med 42 kap. 37 § punkt 1 IL.

Bankerna har, tillsammans med Fondhandlarföreningen, tagit fram en blankett som används i samband med flytt av värdepapper mellan investeringssparkonton hos två investeringsföretag. Vid utbokning ska avlämnande investeringsföretag lämna uppgift om bl.a. antal värdepapper, transaktionsdatum samt uppgifter om senaste mättidpunkt och värde för beskattning avseende det innehav som flyttuppdraget avser. Skatteverket uppfattar att den blankett som tagits fram följer ovanstående svar.

5.3 Begreppet ”när de förtecknas på kontot”

Fråga: Tillgångar ska anses överförda till investeringssparkontot ”när de förtecknas på kontot”. Avser man med detta begrepp affärsdagen eller likviddagen?

Bedömning: I lagtexten används begreppet ”förvaras” på ett investeringssparkonto. I förarbetena till ISKL anger regeringen att en tillgång är överförd i samma stund som den ”förtecknas” på investeringssparkontot (prop. 2011/12:1 s. 341). Skatteverket anser att det innebär att en tillgång är förvarad på kontot när den förtecknats på kontot.

Vidare anser Skatteverket att detta innebär att tillgången förtecknas den dag då den bokas upp på eller bokas bort från kontot. Enligt uppgift har investeringsföretagen olika system för förteckning av händelser på ett investeringssparkonto. Vissa utgår från affärsdagen medan andra utgår från likviddagen. Vid ett köp bokas värdepapper in på kontot och en likvid motsvarande köpeskillingen bokas bort. Vid en försäljning sker det omvända. Har institutet redovisning på affärsdagen sker detta byte på affärdagen medan de institut som har redovisningen på likviddagen registrerar bytet på likviddagen.

5.4 Ingår kontofrämmande tillgång i kapitalunderlaget?

Fråga: Om en kontofrämmande tillgång förvaras på ett investeringssparkonto enligt 17 – 19 §§ ISKL, ska denna räknas med i kapitalunderlaget och ska en eventuell avkastning tas upp under den tid då tillgången är kontofrämmande?

Bedömning: Skatteverket anser att även om tillgången är kontofrämmande vid en avstämningstidpunkt, ska värdet av alla tillgångar som förvarades på kontot vid avstämningstidpunkten ligga till grund för beräkning av kapitalunderlaget. Detta framgår av 42 kap. 37 § punkt 1 IL. Under den tid det är möjligt att förvara en kontofrämmande tillgång på ett investeringssparkonto ska därför värdet på dessa tillgångar tas med i kapitalunderlaget och all avkastning från sådana tillgångar är skattefria. Det finns dock några undantag från detta som anges i 42 kap. 38 § IL exempelvis kvalificerade andelar.

5.5 Likviddagen inträffar efter värderingstidpunkten

Fråga: Normalt infaller likviddagen tre bankdagar efter affärsdagen. Hur ska värdet på tillgångar på ett investeringssparkonto beräknas om aktier köpts eller sålts, vilket redovisas på affärsdag, och en avstämningstidpunkt inträffar mellan affärsdagen och likviddagen?

Bedömning: I 42 kap. 37 § IL anges att kapitalunderlaget ska beräknas utifrån de tillgångar som förvaras på kontot vid ingången av kvartalet. Skatteverket anser att detta är detsamma som när tillgångarna förtecknats på kontot. Eftersom redovisningen i detta fall görs på affärsdagen kommer investeringsföretaget att registrera bytet av likvider mot värdepapper på affärsdagen. Detta innebär att det inte har någon betydelse att likviddagen inträffar efter affärsdagen.

Se även fråga 5.3

5.6 Värdering av en option och underliggande tillgång

Fråga: Hur ska en option värderas om innehavaren av investeringssparkontot även förvarar den underliggande egendomen på investeringssparkontot?

Bedömning: Vid värdering av optioner så är Skatteverkets uppfattning att optionskontrakt och faktiskt innehav av den underliggande egendomen ska värderas var för sig. Någon nettoberäkning är inte möjligt att göra. Om det är en utfärdad köp- eller säljoption är dessa förpliktelser. De ska överhuvudtaget inte ingå i kapitalunderlaget.

Ytterligare om hur Skatteverket anser att optioner och terminer ska värderas framgår av ett separat ställningstagande, se ”Värdering av optioner, terminer och andra derivatinstrument på ett investeringssparkonto.”. (dnr 131 177739-12/111)

5.7 Värdering av en termin med och utan nettning

Fråga: Hur ska ett terminskontrakt som förvaras på ett investeringssparkonto värderas?

Bedömning: Ett terminskontrakt som förvaras på ett investeringssparkonto innebär att kontohavaren har både en skuld att infria liksom en fordran att få en likvid eller värdepapper när terminen löper ut. Skatteverket anser att varje terminskontrakt är en värderingspost och varje sådan post ska redovisas netto, vilket innebär att både fordran på kommande likvid och den skuld som ska betalas värderas tillsammans. Däremot så anser Skatteverket att två olika terminskontrakt exempelvis ett säljkontrakt och ett köpekontrakt med samma villkor ska värderas var för sig.

5.8 Vilka kurser ska användas vid värdering?

Fråga: Vissa av de aktiekurser som finns tillgängliga redovisas med en fördröjning på minst 15 minuter. Kan denna fördröjda kurs anses motsvara det marknadsvärde som ska redovisas som på kontrolluppgift, i samband med att tillgångar överförs till ett investeringssparkonto?

Bedömning: En avyttring anses ha skett till marknadsvärdet då det finansiella instrumentet förtecknades på investeringssparkontot. I förarbetena till lagstiftningen (prop. 2011/12:1 s. 341) anger regeringen att överföringen har skett i samma stund som tillgångarna förtecknas på investeringssparkontot. Detta innebär att marknadsvärdet vid denna tidpunkt bör användas.

Om den enda tillgängliga kursen redovisas med 15 minuters fördröjning kommer Skatteverket att acceptera att dessa kurser används i de kontrolluppgifter som lämnas under 2013 (inkomstår 2012).

6.1 Överföring av fondandel

Fråga: Vem ska lämna kontrolluppgift för överföring av fondandelar till ett investeringssparkonto?

Bedömning: Den som är skyldig att lämna kontrolluppgift om avyttring av andelar i en värdepappersfond och specialfond genom inlösen ska också lämna kontrolluppgift vid överföring av fondandelar till ett investeringssparkonto i ett annat investeringsföretag.

Enligt huvudregeln i 21 kap. 3 § punkt 7 SFL ska kontrolluppgift lämnas av den som förde investeringssparkontot vid överföringstillfället. Från denna huvudregel finns ett undantag som gäller fondandelar. Av förarbetena till lagen framgår att vid överföring av fondandelar ska istället kontrolluppgift lämnas av den som enligt 20 kap. 3 § SFL är skyldig att lämna kontrolluppgift om avyttring av andelar i en fond genom inlösen (prop. 2011/12:1 s. 381). Det framgår även att den som för eller har fört ett investeringssparkonto ska lämna vissa uppgifter till den som är kontrolluppgiftsskyldig.

6.2 Överföring och flytt av fondandel

Fråga: Vem blir kontrolluppgiftsskyldig för överföringen av fondandelar till ett nyöppnat investeringssparkonto om personen som äger fondandelarna från början är förtecknad som ägare men som i samband med överföringen först flyttar fondandelarna till sin depå hos investeringsföretaget?

6.3 Redovisning av räntekompensation vid överföring

Fråga: Om en kupongobligation flyttas över till ett investeringssparkonto anses den avyttrad. Hur ska den del av marknadsvärdet som motsvarar upplupen men inte förfallen ränta behandlas?

Bedömning: Skatteverket anser att den del av marknadsvärdet som avser räntekompensation inte ska redovisas separat som ränta utan den ska ingå i det marknadsvärde som ska redovisas såsom en avyttring enligt 44 kap. 8a § IL.

Av 21 kap. 5 § SFL framgår att den ersättning dvs. marknadsvärdet vid överföringen ska anges på kontrolluppgift. Det innebär att värdet på obligationen inklusive den upplupna räntan ska redovisas på kontrolluppgiften. Dessa regler ersätter det som normalt gäller det vill säga att uppgift om tillgodoräknad ränta ska lämnas enligt 17 kap. 5 § SFL.

6.4 Kontrolluppgiftsskyldighet för räntekompensation

Fråga: En person som har en obligation på ett investeringssparkonto har inte rätt till avdrag för betald räntekompensation. Ska kontrolluppgift lämnas trots att erlagd räntekompensation inte är avdragsgill?

Bedömning: Skatteverket anser att kontrolluppgift (formulär KU25) för erlagd räntekomp- ensation på kupongobligation som köpts inom ramen för ett investeringssparkonto inte ska lämnas.

Av 42 kap. 24 a § IL framgår att betald räntekompensation inte får dras av när obligationen förvaras på ett investeringssparkonto.

Av 17 kap. 19 kap-22 kap. SFL framgår att för ränteinkomster, utdelningar och andra avkastningar samt avyttring av delägarrätter och fordringsrätter ska kontrolluppgift inte lämnas om personen är obegränsat skattskyldig och värdepappren finns på ett investeringssparkonto. Någon motsvarande bestämmelse finns inte vad avser ränteutgifter. Grundtanken vad det gäller kontrolluppgiftsskyldighet är att kontrolluppgifter ska lämnas för sådana uppgifter som krävs för att fastställa korrekt skatt. I skatteförfarandelagen finns numer denna princip inskriven. Av 25 kap. 1 § SFL framgår att skyldighet att lämna kontrolluppgifter inte gäller uppgifter som saknar betydelse för att ta ut skatt eller avgifter enligt de lagar som räkans upp i 14 kap. 1 § SFL.

6.5 Ränta som överstiger statslåneräntan

Fråga: Vad händer för den kund som får ränta som överstiger statslåneräntan, en s.k. överränta, på kontanter som förvaras på ett investeringssparkonto?

7.1 Schablonintäkt – investeringsfond

Fråga: Ska kontrolluppgift lämnas om schablonintäkt på investeringsfond om fondandelarna förvaras på ett investeringssparkonto som innehas av en person som är begränsat skattskyldig?

Bedömning: Skatteverket anser att kontrolluppgift för en begränsad skattskyldig inte ska lämnas om schablonintäkt på andelar i en investeringsfond om dessa förvaras på ett investeringssparkonto. Av 22 kap. 20 § SFL framgår att kontrolluppgift inte ska lämnas om schablonintäkt för andelar i investeringsfonder om dessa förvaras på ett investeringssparkonto.

Även om det av 23 kap. 2 § SFL framgår att kontrolluppgift ska lämnas för en person som är begränsat skattskyldig bör reglerna tolkas på det sätt att undantaget i 22 kap. 20§ SFL även gäller för begränsat skattskyldiga.

7.2 Schablonintäkt och OECDs modellavtal

Fråga: Kan schablonintäkten på ett investeringssparkonto klassificeras som en inkomst som omfattas av OECDs modellavtal och vilken artikel är i så fall tillämplig?

7.3 Kontrolluppgiftskyldighet vid överföring av tillgångar

Fråga: Ska kontrolluppgift på avyttring lämnas när en person som är begränsat skattskyldig överför sina värdepapper från en vanlig depå till ett investeringssparkonto?

Bedömning: Skatteverket anser att kontrolluppgift ska lämnas om en begränsat skattskyldig överför tillgångar till ett investeringssparkonto. Enligt 44 kap. 8a § IL ska överföringar från ett värdepapperskonto eller depå till ett investeringssparkonto betraktas som avyttring. Av 21 kap. 3 § SFL ska den som har fört ett investeringssparkonto lämna kontrolluppgift om avyttringar som nämns ovan. Lagstiftaren har inte gjort något undantag för begränsat skattskyldiga varför kontrolluppgift ska lämnas.

8.1 Överföring av utländsk valuta

Fråga: Vilka undantag från beskattning finns vid överföring av utländsk valuta till ett investeringssparkonto och ska det lämnas kontrolluppgift vid överföringen?

Bedömning: Har utländsk valuta överförts till ett investeringssparkonto ska den anses avyttrad mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet på valutan, då den förtecknades på kontot, enligt 44 kap. 8b IL. Från denna huvudregel finns i andra stycket samma paragraf några undantag, vilket innebär att någon avyttring inte anses har skett om inbetalningen avser:

• ränta, utdelning och annan avkastning än ersättning vid överlåtelse på tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto

• ersättning vid sådan överlåtelse av tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto till följd av att tillgångarna får överföras till förvärvaren

• utländsk valuta som överförs från ett annat investeringssparkonto

• utländsk valuta som investeringsföretag som för investeringssparkontot har växlat mot valuta som förvarats på kontot.

I de fall som utländsk valuta anses avyttrad anser Skatteverket att det inte finns någon som är kontrolluppgiftsskyldig för valuta. Av 21 kap. 3 § SFL framgår vem som ska lämna kontrolluppgift. Här anges att den som fört ett investeringssparkonto vid avyttring som avses i 44 kap. 8a § IL ska lämna kontrolluppgift. Däremot nämns inte 44 kap. 8b § IL varför det inte finns någon som ska lämna kontrolluppgift.

8.2 Rättelsemöjligheter vid misstag

Fråga: Av misstag förs tillgångar felaktigt över från en depå till ett investeringssparkonto. Finns det någon möjlighet att rätta till detta misstag i nedan beskrivna exempel?

Bedömning: I lag om investeringssparkonto och de aktuella reglerna i inkomstskattelagen behandlas inte misstagsregistreringar. Skatteverkets uppfattning är att rena misstag, inte medför att kontot förlorar sin status som investeringssparkonto, om rättelse sker omgående.

8.3 Övertrasseringsränta

Fråga: Kan en s.k. övertrasseringsränta som tas ut på ett investeringssparkonto vara en avdragsgill kostnad?

Bedömning: Skatteverkets uppfattning är att alla krediter på ett investeringssparkonto ska anses ha tagits upp utanför investeringssparkontot. Om en kund får betala en ränta för en övertrassering av kontot, är därför räntekostnaden avdragsgill och kontrolluppgift (formulär KU25) ska lämnas för denna ränteutgift.

Mer om Skatteverket bedömning om krediter framgår av ett separat ställningstagande, se ”Kredit som är kopplad till ett investeringssparkonto.” (dnr 131 227323-12/111).

8.4 Ränta på utdelning som överstiger statslåneräntan

Fråga: Ska räntan på ett utdelningsbelopp, som överstiger statslåneräntan, beskattas så som ränta eller ingår den i det belopp på ett investeringssparkonto, som inte ska tas upp till beskattning?