2013-06-25 Begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet – Mervärdesskattekonsekvenser för Ideella föreningar

Område: Mervärdesskatt

Datum: 2013-06-25

Dnr/målnr/löpnr: 131 393895-13/111

1 Sammanfattning

När en ideell förening eller ett registrerat trossamfund (i fortsättningen används enbart begreppet förening) bedriver näringsverksamhet som undantagits från inkomstbeskattning räknas det inte som ekonomisk verksamhet. När en förening inte bedriver någon ekonomisk verksamhet är den inte heller en beskattningsbar person. En sådan förening är därför inte skattskyldig till mervärdesskatt för egna omsättningar av varor och tjänster som görs i en sådan verksamhet.

En förening som bedriver näringsverksamhet som undantas från inkomstskatt behandlas dock som en beskattningsbar person när den köper tjänster från utlandet. En sådan förening kan vara skyldig att själv betala mervärdesskatt för sådana inköp. Detsamma gäller en förening som är registrerad till mervärdesskatt, t.ex. på grund av unionsinterna förvärv av varor.

En förening som inte är en beskattningsbar person kan bli skyldig att betala mervärdesskatt vid förvärv av varor från ett annat EU-land. Detta under förutsättning att köpet avser nya transportmedel, punktskattepliktiga varor eller andra varor där det sammanlagda värdet av föreningens skattepliktiga förvärv under det löpande eller föregående kalenderåret överstiger 90 000 kr (förvärvströskeln).

Rätt till avdrag för ingående skatt finns endast om förvärvet görs för en verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt, dvs. om föreningen är skattskyldig för egna omsättningar av varor och tjänster.

Om en förening bedriver ekonomisk verksamhet gäller de allmänna reglerna för avdragsrätt och rätt till återbetalning.

Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet ”Ideella föreningars förvärv av tjänster från utlandet” daterat 2010-01-27, dnr 131 13366-10/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av att begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet införs i mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Ställningstagandet innebär ingen ändring i sak och medför ingen ändring av gällande beskattning av ideella föreningar och trossamfund.

2 Frågeställning

Den 1 juli 2013 införs begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet i mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Samtidigt utmönstras begreppen yrkesmässig verksamhet och näringsidkare. I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på vad dessa justeringar innebär för ideella föreningar. Den ändrade terminologin medför i sak ingen förändring mot vad som tidigare gällde.

3 Gällande rätt m.m.

Mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktiga och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (1 kap. 1 § första stycket 1 ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 2.1 a och c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 1 § ML och artiklarna 9 och10 mervärdesskattedirektivet ).

Som ekonomisk verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund som yrkesmässig när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL eller för trossamfundet enligt 7 kap. 14 § IL (4 kap. 8 § ML).

För sådan omsättning som anges i 1 § första stycket 1 är den som omsätter varan eller tjänsten skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig), om inte annat följer av 2-4 e (1 kap. 2 § första stycket 1 ML och artikel 193 mervärdesskattedirektivet).

Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 2 § första stycket 1 (1 kap. 7 § andra stycket ML).

Den som förvärvar en sådan tjänst som anges i 5 kap. 5 § ML är skattskyldig för omsättningen om den som omsätter tjänsten är en utländsk beskattningsbar person, under förutsättning att förvärvaren är: – en beskattningsbar person – en juridisk person som inte är en beskattningsbar person men är registrerad till mervärdesskatt här, eller – en juridisk person som skulle ha varit en beskattningsbar person om inte 4 kap. 8 § varit tillämplig (1 kap. 2 § första stycket 2 ML och artikel 196 mervärdesskattedirektivet).

Skyldig att betala mervärdesskatt vid skattepliktigt unionsinternt förvärv av varor är den som förvärvar varan (1 kap. 2 § första stycket 5 ML och artikel 200 mervärdesskattedirektivet).

Med unionsinternt förvärv förstås bl.a. att en juridisk person som inte är en beskattningsbar person mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren från ett annat EU-land. Detta gäller under förutsättning att det är nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor eller andra varor där det sammanlagda värdet av personens skattepliktiga förvärv under det löpande eller det föregående kalenderåret överstiger 90 000 kronor (förvärvströskeln) (2 a kap. 2 § 1, 3 § första stycket 1-3 och andra stycket 2 ML samt artiklarna 2.1 b, 3 och 20 mervärdesskattedirektivet).

Vid tillämpning av bestämmelserna om beskattningsland för tjänster ska en juridisk person som skulle ha varit en beskattningsbar person om inte 4 kap. 8 § varit tillämpligt anses vara en beskattningsbar person (5 kap. 4 § 2 ML).

En tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet, om den beskattningsbara personen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta. Om den beskattningsbara personen varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe är tjänsten omsatt inom landet, om den beskattningsbara personen är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. En tjänst är dock inte omsatt inom landet om den tillhandahålls ett fast etableringsställe som den beskattningsbara personen har utomlands (5 kap. 5 § ML och artikel 44 mervärdesskattedirektivet).

Ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster om omsättningen medfört skattskyldighet för säljaren. Vid förvärv som medför skattskyldighet för köparen är ingående skatt samma belopp som den utgående skatt som den köparen ska redovisa och betala till staten. Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 2 och 3 §§ ML och artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

Det finns också bestämmelser om rätt till återbetalning i vissa fall (10 kap. ML).

I förarbetena till införandet av begreppet beskattningsbar person i ML konstaterar regeringen att någon förändring av gällande tillämpning avseende beskattningen för ideella föreningar inte är avsedd. Regeringen föreslår endast en mindre redaktionell ändring för att anpassa bestämmelsen till den nya terminologin. Vidare föreslås följdändringar i 1 kap. 2 § och 5 kap. 4 § ML för att förtydliga att någon förändring av gällande tillämpning inte är avsedd. Vidare konstaterar regeringen att principen om direkt effekt och unionsrättens företräde framför nationella rättsordningar är grundläggande inom EU-rätten (prop. 2012/13:124 s. 84).

4 Bedömning

Med beskattningsbar person avses den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av verksamhetens syfte eller resultat och oavsett platsen för verksamheten.

Begreppet beskattningsbar person används för att bestämma vilka transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt. Begreppet används till exempel för att bestämma var en transaktion ska anses ha ägt rum och för att bestämma vem som ska betala mervärdesskatten.

Inkomst av näringsverksamhet som bedrivs av en allmännyttig ideell förening och ett registrerat trossamfund kan i vissa fall undantas från inkomstskatt. Sådan näringsverksamhet som undantagits från inkomstbeskattning enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket eller 14 § IL räknas inte som ekonomisk verksamhet enligt ML. När en förening i dessa fall inte bedriver någon ekonomisk verksamhet är den inte heller en beskattningsbar person. En sådan förening är därför inte skattskyldig till mervärdesskatt för egna omsättningar av varor och tjänster som görs i en sådan verksamhet.

En sådan förening är inte heller att betrakta som en beskattningsbar person vid tillämpning av bestämmelserna för omvänd skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 – 4e §§ ML, t.ex. vid handel med investeringsguld, utsläppsrätter och avfall och skrot av vissa metaller.

En förening kan dock bli skattskyldig till mervärdesskatt vid förvärv av varor och tjänster från utlandet i följande fall.

• En förening som bedriver näringsverksamhet som undantagits från inkomstskatt behandlas som en beskattningsbar person när den köper från ett annat land sådana tjänster som ska förvärvsbeskattas av köparen. En sådan förening är skyldig att själv betala mervärdesskatten för sådana inköp.

• En förening som inte bedriver ekonomisk verksamhet är inte en beskattningsbar person. En sådan förening som trots detta är registrerad till mervärdesskatt, t.ex. på grund av unionsinterna förvärv av varor, är skyldig att betala mervärdesskatten för inköp från ett annat land av sådana tjänster som ska förvärvsbeskattas av köparen.

• Vid förvärv av varor från ett annat EU-land kan en förening som inte är en beskattningsbar person bli skyldig att betala mervärdesskatt. Detta gäller under förutsättning att köpet avser nya transportmedel, punktskattepliktiga varor eller andra varor där det sammanlagda värdet av föreningens skattepliktiga förvärv under det löpande eller föregående kalenderåret överstiger 90 000 kr (förvärvströskeln).

En förening som är skyldig att betala mervärdesskatt för köp av varor eller tjänster från utlandet, är skattskyldig för alla sådana köp. Detta gäller oberoende av om köpet görs i egenskap av juridisk person som inte är beskattningsbar eller om förvärvet görs i egenskap av en förening som skulle varit beskattningsbar person om inte näringsverksamheten varit undantagen från inkomstskatt.

Den mervärdesskatt som hänför sig till förvärv som föreningen är skyldig att redovisa utgör ingående skatt för föreningen. För att denna ingående skatt ska vara avdragsgill för föreningen krävs att den hänför sig till förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet. Verksamhet som medför skattskyldighet är en sådan verksamhet i vilken det sker egen omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap.

Om föreningen inte är skattskyldig för egna omsättningar av varor eller tjänster, finns därför inte någon rätt till avdrag för ingående skatt.

Bedriver föreningen ekonomisk verksamhet gäller de allmänna reglerna för avdragsrätt och rätt till återbetalning i 8 kap. och 10 kap. ML.

Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande ”Ideella föreningars förvärv av tjänster från utlandet” daterat 2010-01-27, dnr 131 13366-10/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av att begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet införs i ML. Ställningstagandet innebär ingen ändring i sak och medför ingen ändring av gällande beskattning av ideella föreningar och trossamfund.