Område: Inkomstskatt – Kapital, Inkomstskatt – Näring
Datum: 2013-06-13
Dnr/målnr/löpnr: 131 360656-13/111
1 Sammanfattning
Överföring av verksamhet från ett fåmansföretag till ett annat sådant företag omfattas inte av bestämmelsen om ”samma eller likartad verksamhet” i 57 kap. 4 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om andelsägarens andelar i det överlåtande företaget inte är kvalificerade vid tidpunkten för överföringen på grund av att karenstiden i samma paragraf löpt ut.
2 Frågeställning
Omfattas överföring av verksamhet från ett fåmansföretag till ett annat sådant företag av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet om överföringen görs efter det att karenstiden i 57 kap. 4 § IL har löpt ut för andelarna i det överlåtande företaget?
Exempel
Personen A äger samtliga aktier i fåmansföretaget X AB. X AB upphörde med den bedrivna verksamheten för sex år sedan. Då A därefter inte har utfört några arbetsuppgifter i företaget så är dennes aktier inte kvalificerade. A avser nu att starta en ny verksamhet i det nybildade Y AB och föra över kapital från X AB till det nya bolaget. A äger samtliga aktier i Y AB och kommer att vara verksam i betydande omfattning i detta företag.
3 Gällande rätt m.m.
Av 57 kap. 4 § första stycket IL framgår att andel i ett fåmansföretag anses kvalificerad om
andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller
företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag.
4 Bedömning
Som framgår av 57 kap. 4 § första stycket 1 IL kan en andel i ett fåmansföretag vara kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.
Den i paragrafen angivna femårsperioden kallas allmänt för karensen.
I praxis har de situationer som bestämmelsen kan omfatta i stort preciserats. Bestämmelsen avser sådana fall där hela eller del av en verksamhet i ett fåmansföretag förs över till ett annat fåmansföretag och där den överförda verksamheten ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten. Även fall där likartat samband föreligger kan omfattas av bestämmelsen (RÅ 1999 ref. 28). Kapital som har sitt ursprung i upparbetade vinstmedel i en bedriven verksamhet är en del av den samlade verksamheten (RÅ 2010 ref. 11 I och V). Med överföring av verksamhet avses således även överföring av kapital. Även ett fall där sådant kapital i ett andra steg förs vidare till ytterligare ett annat fåmansföretag kan medföra att det senare företaget anses bedriva samma eller likartad verksamhet som både det företaget som överlät kapitalet som företaget från vilket vinstmedlen ursprungligen härrörde (HFD 2011 ref. 75 fråga 2, HFD 2011 not. 88 och HFD 16 november 2012, mål nr 4008-12. Jfr RÅ 2010 ref. 11 V).
Beroende på vilka andelar som ska bedömas om de är kvalificerade kan jämförelsen utgå från verksamheten i det överlåtande företaget (det företag från vilket verksamheten överförs) eller i det mottagande företaget (det företag till vilket verksamheten överförs), RÅ 2010 ref. 11.
X AB och Y AB i exemplet ovan får därmed anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Frågan är då om den omständigheten att andelarna i det överlåtande företaget upphört att vara kvalificerade får betydelse.
Bestämmelsen innebär ett undantag från den allmänna karenstid som gäller enligt 57 kap. 4 § IL. Andelarna i det överlåtande företaget förblir kvalificerade så länge som andelsägaren eller någon närstående är verksam i det mottagande företaget. Karenstiden börjar räknas först från det att nämnda personer upphör att vara verksamma i det mottagande företaget. Motsvarande gäller för andelar i det mottagande företaget för det fall andelsägaren eller någon närstående i stället fortsätter att vara verksam i det överlåtande företaget.
Vad Skatteverket kunnat finna har samtliga fall av överföring av verksamhet eller del av verksamhet som prövats i praxis genomförts från företag i vilket andelsägarens andelar är kvalificerade.
Frågan är om den aktuella bestämmelsen är tillämplig i fall där andelarna i det överlåtande företaget inte är kvalificerade på grund av att karenstiden i 57 kap. 4 § IL löpt ut vid tidpunkten för verksamhetsöverlåtelsen.
Bestämmelsen infördes ursprungligen i 3 § 12 mom. femte stycket i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, i samband med skattereformen (SFS 1990:1422, prop. 1989/90:110 och prop. 1990/91:54). Bestämmelsen hade då följande lydelse.
Bestämmelserna i första – tredje styckena tillämpas endast om den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. Bestämmelserna gäller dock även om den skattskyldige eller den honom närstående under någon del av denna tidsperiod varit verksam i ett annat fåmansföretag, som bedriver samma eller likartad verksamhet, under förutsättning att denna verksamhet inte påbörjades senare än under det tionde beskattningsåret efter det år då verksamheten i det först avsedda företaget upphörde.
År 1995 ändrades bestämmelsen och placerades i 3 § 12 a mom. första stycket SIL (prop. 1995/96:109). Bestämmelsen fick följande lydelse.
12 a mom. En aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad, om
aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret, eller under någon del av denna tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet,
Därefter har bestämmelsen dels ändrats på sätt att karenstiden sänkts till fem år och dels utvidgats till att även omfatta verksamhet i fåmanshandelsbolag. Därutöver har den endast genomgått redaktionella ändringar.
Avsikten med bestämmelsen är att förhindra att verksamhet flyttas mellan olika fåmansföretag och att de upparbetade arbetsinkomsterna därefter sparas i det vilande företaget, prop. 1989/90:110 s. 703 f.
I förarbetena till ändringen av bestämmelsen år 1995, prop. 1995/96:109 s. 88, sägs att bestämmelsen ändrats och innebär att andelar i ett företag kan anses kvalificerade beroende på att verksamhet tidigare bedrivits i ett annat företag. Det anges att bestämmelsen exempelvis kan ha betydelse för att undanröja oklarheter i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt företag.
I praxis har fastslagits att den ändrade lagtexten inte inneburit någon förändring vad avser andelarna i det överlåtande företaget, RÅ 2010 ref. 11.
Som framgår av den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen så angavs en tidsperiod inom vilken verksamheten skulle överföras efter det att den upphört att bedrivas i det överlåtande företaget. Den år 1995 ändrade bestämmelsen innehåller ingen sådan uttrycklig tidsangivelse. Skälet till slopandet av tidsangivelsen berörs inte i förarbetena (prop. 1995/96:109).
Reglerna i 57 kap. IL är endast tillämpliga på kvalificerade andelar. Förutsättningen för att en andel ska vara kvalificerad är att andelsägaren eller närstående till denne är eller under karenstiden har varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som anges i 57 kap. 4 § IL. Har nämnda personer upphört att vara verksamma och karenstiden löpt ut så upphör också andelen att vara kvalificerad.
Det övergripande syftet med bestämmelserna i 57 kap. IL är att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. Reglerna gäller även förfluten tid bl.a. avseende andelsägarens eller någon närståendes verksamhet i företaget (karenstiden). Efter karenstidens utgång så beskattas inte en eventuell omvandling enligt reglerna i 57 kap. IL.
Av förarbetena, prop. 1989/90:110, och den aktuella bestämmelsens sammanhang kan man dra slutsatsen att med ”verksamhet” avses verksamhet i vilken andelsägaren eller någon denne närstående har varit verksam i betydande omfattning. Därmed bör inte överföring av tillgångar som härrör från verksamhet som bedrivits i ett fåmansföretag där varken andelsägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning medföra att bestämmelsen blir tillämplig.
Tidsperioden för överföring av verksamhet i den ursprungliga regeln var kopplad till den normala karenstiden. Om karenstiden löpt ut före det att verksamheten påbörjades i det mottagande företaget så omfattades inte en andel återigen av bestämmelserna. Det förelåg således en kontinuitet i den meningen att förlängning av en karensperiod bara kan ske om denna inte löpt ut.
Syftet med bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet är att förhindra att hela eller del av en verksamhet flyttas mellan företag för att därmed undgå beskattning enligt bestämmelserna i 57 kap. IL.
Om andelsägarens andelar i ett fåmansföretag inte längre är kvalificerade på grund av att karenstiden i 57 kap. 4 § IL löpt ut så beskattas inte utdelning eller kapitalvinst på andelarna enligt bestämmelserna i kapitlet. Eftersom andelarna då inte omfattas av bestämmelserna så bör inte en överföring av verksamhet från fåmansföretaget till ett annat sådant företag anses innebära att bestämmelserna kringgås.
Sett mot syftet med bestämmelserna i 57 kap. IL kan bestämmelsen i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL tolkas så att den förutsätter att den generella karensen i paragrafen inte löpt ut.
Enligt Skatteverkets uppfattning bör således en överföring av verksamhet från ett fåmansföretag, i vilket företag andelsägarens andelar inte längre är kvalificerade, till ett annat fåmansföretag inte omfattas av bestämmelsen i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL.