Område: Inkomstskatt – Internationell beskattning
Datum: 2012-12-21
Dnr/målnr/löpnr: 131 827059-12/111
2022-06-21
Frågan är prövad genom en dom i Högsta förvaltningsdomstolen. Se rättsfallskommentaren till HFD:s dom 2021-12-13, mål nr 4004-21, dnr. 8-1770612
1 Sammanfattning
Skatteverket anser att bedömning av hur utbetalning från en familjetrust till en obegränsat skattskyldig fysisk person ska behandlas vid inkomsttaxeringen ska ske på samma sätt som utbetalning från den närmaste svenska motsvarighet till trusten. Den kan anses motsvara en svensk familjestiftelse om vissa grundläggande krav för en stiftelsebildning är uppfyllda, t.ex. måste trusten vara oåterkallelig och förmögenheten vara avskiljd från stiftaren. Det saknar betydelse att trusten inte uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person. I de fall trusten anses motsvara en svensk familjestiftelse är utbetalt belopp skattepliktigt periodiskt understöd för den fysiska personen om det hade varit skattepliktigt vid utbetalning från en svensk familjestiftelse.
2 Frågeställning
Fråga har uppkommit om hur utbetalning från en familjetrust till en i Sverige obegränsad skattskyldig fysisk person beskattas.
3 Gällande rätt
De termer och uttryck som används i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § IL).
Fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga är skattskyldiga för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (3 kap. 8 § IL).
Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma,
den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter,
den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och
enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. (6 kap. 8 § IL)
En trustbildning innebär att egendom förvaltas för annans räkning. Företeelsen vilar på anglosaxisk rättstradition och har utvecklats genom domstolspraxis i de länder som tillämpar common law. Common law är grunden för rättsordningen i bl.a. Australien, England och Wales, Hong Kong, Indien, Irland, Kanada, Nordirland, Nya Zeeland, Pakistan, Singapore och USA.
Truster finns inte i det svenska rättssystemet, vare sig i civilrätten eller skatterätten. Äganderätten till trustens tillgångar är uppdelad på en formell ägare som har ”legal title” till tillgångarna och en ”beneficial owner” som har rätt till avkastningen och/eller tillgångarna och som åtnjuter alla fördelar av ägandet. Tillgångarna i trusten ska användas för det ändamål som angetts i trusturkunden. De är avskilda och sakrättsligt skyddade från förvaltarens och förmånstagarnas borgenärer. Trustens närmaste svenska motsvarighet är stiftelsen i vidsträckt mening. Den kan dock uppträda i olika skepnader på samma sätt som stiftelser, svävande äganderätt etc.
En trust såsom den beskrivits ovan är inte en utländsk juridisk person enligt definitionen i 6 kap. 8 § IL eftersom den normalt inte har rättskapacitet och kan äga tillgångar. Det finns dock länder där truster även har rättskapacitet och som anses som utländska juridiska personer enligt 6 kap. 8 § IL. Prövningen görs mot de civilrättsliga bestämmelserna i det land där trusten är bildad eftersom trustlagstiftningen ser olika ut i olika länder.
En stiftelse bildas ”genom att egendom enligt förordnande av en eller flera stiftare avskiljs för att varaktigt förvaltas som självständig förmögenhet för att bestämt ändamål” (1 kap. 2 § stiftelselagen 1994:1220). Det centrala är att egendomen för alltid avskiljs från stiftarens rådighet och att den tas om hand av någon som lämnat ett förvaltningsåtagande.
Periodiskt understöd är skattepliktig inkomst av tjänst (10 kap. 2 § IL).
Varje utbetalning eller förmån från stiftelser vars stadgar föreskriver att stiftelsens inkomster för all framtid eller viss tid ska betalas ut till en viss familj, vissa familjer eller till bestämda personer ska behandlas som periodiskt understöd (10 kap. 6 § IL).
Periodiska understöd ska inte tas upp till den del givaren inte medges avdrag för det utbetalade beloppet (11 kap. 47 § IL).
Stiftelse medges avdrag för periodiskt understöd om utbetalningen görs pga. föreskrift i testamente eller görs från juridiska personer utan att vara ersättningar för avyttrade tillgångar (62 kap. 7 § IL). Avdrag medges inte för utbetalningar till personer i den skattskyldiges hushåll och inte heller till personer som är under 18 år eller som inte avslutat sin utbildning (9 kap. 3 § och 62 kap. 7 § IL). Att en givare saknar avdragsrätt enbart pga. att den är utländsk har ingen betydelse för bedömning av givarens avdragsrätt (jfr prop. 1973:181 s. 57). I RÅ 1933 ref. 30 och RÅ 1988 not. 626 prövades skatteplikten hos mottagarna när utbetalarna var utländska. Eftersom betalningen inte skedde till en mottagare i det egna hushållet eller en person vars utbildning inte var avslutad beskattades mottagarna.
I RÅ 2000 ref. 28 prövades arbetsgivares avdragsrätt för pensionskostnader vid överföring av medel och ansvar för pensionsutfästelser till en på Guernsey bildad pension trust (trusten). Arbetsgivaren medgavs avdrag för medel som fördes över till en trust som åtagit sig att för de överförda medlen förvärva kapitalförsäkring till anställda när dessa lämnade sin anställning.
Av förutsättningarna i förhandsbeskedet framgår att den försäkring som trusteen så småningom skulle teckna hade den anställde som förmånstagare och att trustee stod som försäkringstagare. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det var trusten som svarade gentemot den anställde för att de överförda medlen och avkastningen på dessa skulle tas i anspråk för förvärv av en pensionsförsäkring hos ett försäkringsbolag med den anställde som oåterkallelig förmånstagare. Den anställde kunde rikta anspråk gentemot trusten på att en pensionsförsäkring med utlovat kapitalvärde tecknas. Den anställde kunde däremot inte rikta något sådant anspråk mot arbetsgivaren.
Högsta förvaltningsdomstolen fann, i likhet med Skatterättsnämnden, att arbetsgivaren definitivt avskilt sig från de till trusten överförda medlen och att ansvaret för den aktuella pensionsutfästelsen flyttats över från arbetsgivaren till trusten.
4 Bedömning
En i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person (nedan kallad mottagaren) är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (3 kap. 8 § IL). Vid utbetalning från en trust till mottagaren måste det ske en bedömning av vad trutsten är för rättsfigur.
I RÅ 2000 ref. 28 erkände Högsta förvaltningsdomstolen trusten som någon form av rättsfigur trots att den saknar rättskapacitet och därmed inte är en juridisk person.
Även om en trust enligt svensk skattelagstiftning inte är en utländsk juridisk person, fungerar den normalt i praktiken på samma sätt som de rättsbildningar som i svensk rätt betraktas som stiftelser och då också anses vara juridiska personer. RÅ 2000 ref. 28 ger stöd för att trusten ska bedömas mot bakgrund av den svenska rättsfigur som trusten närmast motsvarar (2 kap. 2 § IL).
Skatteverket anser att en sådan trust som frågan avser ska anses motsvarar en svensk familjestiftelse om vissa grundläggande krav för familjestiftelse är uppfyllda. Trusten måste t.ex. vara oåterkallelig och förmögenheten måste vara avskiljd från stiftaren. Det saknar enligt Skatteverkets uppfattning betydelse för denna bedömning att trusten inte uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person.
En förutsättning för att beskattning av utbetalning från en svensk stiftelse ska ske är att givaren medges avdrag. Enligt praxis ska det ske en fiktiv prövning om en motsvarande inkomst skulle varit skattepliktig om den istället hade utbetalts av den svenska motsvarigheten till trusten. Utbetalningar från svenska familjestiftelser beskattas som periodiskt understöd. Skatteverket anser att utbetalningar från en motsvarande familjetrust också ska beskattas som periodiskt understöd.
Detta ställningstagande gäller endast vid tillämpning av intern rätt och inte hur beskattningen påverkas av ett skatteavtal.