2012-10-22 Avräkning av utländsk skatt när inkomsten beskattas vid olika tidpunkter i Sverige och det andra landet

Område: Inkomstskatt – Internationell beskattning

Datum: 2012-10-22

Dnr/målnr/löpnr: 131 707447-12/111

1 Sammanfattning

Det utgör inget hinder för avräkning av utländsk skatt att den utländska inkomsten beskattas vid olika tidpunkter i Sverige och det andra landet. Avräkning medges det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning i Sverige men kan även ske under de kommande fem åren genom s.k. carry forward om avräkningsutrymmet inte räcker till det år inkomsten beskattas. Avräkningen kan däremot inte tidigareläggas till ett år innan den utländska inkomsten deklarerats i Sverige även om skatten skulle vara betald i utlandet.

I vissa fall kan fråga uppkomma om det är samma inkomst som beskattas i Sverige och det andra landet. En bedömning får göras i varje enskilt fall.

Skatteverket kan på eget initiativ ompröva ett beslut till fördel för den som beslutet gäller även om den skattskyldiges tidsfrist för att begära omprövning har gått ut. Om detta är möjligt i ett ärende om avräkning av utländsk skatt får bedömas utifrån vilka handlingar som finns hos Skatteverket och vilket material den skattskyldige presenterar.

2 Frågeställning

När avräkning begärs för utländsk skatt händer det att en utländsk inkomst beskattas vid olika tidpunkter i Sverige och i det andra landet. Det kan exempelvis gälla ett företag som tillämpar successiv vinstavräkning i Sverige och redovisar en uppdragsinkomst under år 1-3 medan det andra landet beskattar hela inkomsten år 3. Den motsatta situationen kan också förekomma nämligen att det andra landet beskattar inkomsten under år 1-3 medan Sverige beskattar hela inkomsten år 3. Vilket år görs avräkningen?

Ett annat exempel är när en delägare i en utländsk juridisk person beskattas för ett förbjudet lån enligt bestämmelserna i 11 kap. 45 § inkomstskattelagen (1999:1229). Om lånet senare efterskänks sker ingen ytterligare beskattning i Sverige av delägaren (Skatterättsnämndens förhandsbesked 2005-04-14). Om delägaren återbetalat det förbjudna lånet sker inte heller någon ytterligare beskattning i Sverige om den utländska juridiska personen utbetalar motsvarande belopp (RÅ 2010 not. 13). Efterskänkandet eller utbetalningen kan emellertid föranleda beskattning, t.ex. som utdelning, i det land där den utländska juridiska personen är hemmahörande. Kan avräkning medges och i så fall vilket år?

3 Gällande rätt m.m.

Avräkning för utländsk skatt ska ske det år den utländska intäkten tagits upp till beskattning här, 2 kap. 7 § andra stycket lagen (1986:486) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. En förutsättning för avräkning är att skatten är slutlig och betald (1 kap. 3 § avräkningslagen).

Avräkning får ske med det lägsta av två belopp – summan av avräkningsbara utländska skatter (2 kap. 8 § avräkningslagen) eller spärrbeloppet (2 kap. 9 § första stycket avräkningslagen) där spärrbeloppet är den svenska skatt som tas ut på den utländska inkomsten.

Om avräkning inte kan ske för hela den utländska skatten det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning får överskjutande belopp avräknas under de kommande fem åren, s.k. carry forward (2 kap. 17 § avräkningslagen).

Sker avräkning med stöd av skatteavtal tillämpas de principer och beräkningssätt som anges i avräkningslagen (2 kap. 2 § avräkningslagen).

I OECDs modellavtal behandlas undanröjande av dubbelbeskattning i artiklarna23 Aoch 23 B. I punkt 32.8 i kommentaren till dessa artiklar tar OECD upp frågan om s.k. timing mismatch, dvs. när en inkomst beskattas vid olika tidpunkt i källstaten och hemviststaten. Om källstaten har rätt att beskatta en inkomst ska hemviststaten undanröja dubbelbeskattningen oavsett om källstaten beskattar inkomsten vid en tidigare eller senare tidpunkt.

Punkterna 32.1–32.3 av kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B tar upp frågan om s.k. ”Conflicts of qualification”. När en inkomst får beskattas i källstaten i enlighet med bestämmelserna i avtalet har hemviststaten en skyldighet att undanröja dubbelbeskattningen. Tolkningen av uttrycket ”som enligt bestämmelserna i detta avtal får beskattas” blir särskilt viktigt om de båda staterna klassificerar samma inkomst på olika sätt enligt skatteavtalet. Om det finns skillnader i intern lagstiftning mellan källstaten och hemviststaten som medför att källstaten tillämpar en annan bestämmelse i avtalet på en inkomst än vad hemviststaten gör, har källstaten ändå beskattat inkomsten i enlighet med bestämmelserna i avtalet. Hemviststaten måste då undanröja dubbelbeskattningen trots dessa skilda sätt att klassificera inkomsten.

En begäran om omprövning av den som beslutet gäller ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret gått ut (66 kap. 7 § skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL). En tidigare reglering finns i taxeringslagen (1990:324), TL, och denna ska tillämpas till och med 2013 års taxering. I TL finns motsvarande bestämmelse i 4 kap. 9 § där det anges att begäran ska ha kommit in före utgången av det femte året efter taxeringsåret. Någon förlängd tid för omprövning finns inte för avräkning av utländsk skatt.

Skatteverket får på eget initiativ ompröva ett beslut till fördel för den som beslutet gäller (66 kap. 19 § SFL). Enligt bestämmelserna i 4 kap. 13 § andra stycket 4 TL får ett omprövningsbeslut på initiativ av Skatteverket till den skattskyldiges fördel meddelas efter utgången av det femte året efter taxeringsåret om det föranleds av beslut om utländsk skatt.

Skatteverkets befogenhet enligt SFL att på eget initiativ ompröva till den skattskyldiges fördel är inte tidsbegränsad. Den innebär emellertid ingen skyldighet att ompröva beslut för perioder där det inte längre finns några handlingar och en omprövning är inte heller meningsfull om den skattskyldiges fordran att få tillbaka skatt har preskriberats (prop. 2010/11:165 s. 605 ff. samt 1095 ff.)

4 Bedömning

Avräkning för utländsk skatt medges det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning i Sverige. Det finns inget krav i avräkningslagen på att inkomsten ska ha beskattats samma år i det andra landet. Av kommentaren till OECDs modellavtal framgår att uppkommen dubbelbeskattning ska undanröjas även om beskattningen sker vid olika tidpunkter i de båda inblandade staterna.

Om en utländsk inkomst deklareras under år 1-3 i Sverige (exempelvis på grund av reglerna om successiv vinstavräkning) men det andra landet beskattar hela inkomsten år 3, ska den utländska skatten delas upp och avräkning medges under år 1, 2 och 3. En fördelning får ske på lämpligt sätt utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Om den utländska nettoinkomsten utvisar ett överskott kan den utländska skatten exempelvis proportioneras utifrån storleken på den utländska inkomst som deklareras respektive år förutsatt att ett överskott redovisas samtliga år. För år 1 och 2 får avräkning ges genom omprövning eftersom avräkning ges först när skatten är betald.

Om det andra landet beskattar en inkomst under år 1-3 men hela inkomsten tas upp till beskattning år 3 i Sverige medges avräkning år 3. Om den skattskyldige haft andra utländska inkomster under år 1 och 2 där avräkning ska medges får skatten på den förstnämnda utländska inkomsten trots det avräknas först år 3 även om det finns utrymme i spärrbeloppet år 1 och 2 för avräkning även av den skatten.

När det gäller exemplet med förbjudet lån skiljer sig beskattningstidpunkterna åt. Men det uppkommer även en fråga om det är samma inkomst som beskattas i Sverige och det andra landet eftersom det är olika händelser som utlöser beskattning. I Sverige sker beskattning när det förbjudna lånet lämnas medan beskattning sker i det andra landet när lånet efterskänks respektive utbetalning sker av ett återbetalat belopp. Skatteverket anser att i dessa fall ska det anses vara samma inkomst eftersom det är samma lånebelopp som föranleder beskattning. I andra frågor får en prövning ske utifrån omständigheterna i den aktuella situationen.

Om det finns ett skatteavtal med det andra landet måste en prövning ske om det andra landet har rätt att beskatta inkomsten innan avräkning medges för den utländska skatten. Den omständigheten att det andra landet klassificerar inkomsten på ett annat sätt än Sverige utgör inget hinder för avräkning. Enligt OECD ska avräkning medges även vid s.k. conflicts of qualification. Om det andra landet betraktar det efterskänkta eller utbetalade beloppet som utdelning har det normalt rätt att beskatta inkomsten men skatteuttaget är ofta begränsat till 15 %. Om det andra landet betraktar beloppet som någonting annat än utdelning får man undersöka vilken artikel i skatteavtalet som blir tillämplig och vilket land som har rätt att beskatta inkomsten innan avräkning medges. På samma sätt som i exemplet med successiv vinstavräkning utgör det inget hinder för avräkning att det andra landet beskattat inkomsten vid en senare tidpunkt.

En förutsättning för att medge avräkning för utländsk skatt är att den är slutlig och betald. Om beskattning sker i det andra landet långt efter beskattningstidpunkten i Sverige kan den skattskyldiges tidsfrist för att begära omprövning ha gått ut. Skatteverket har emellertid en möjlighet – men ingen skyldighet – att medge avräkning även efter den tidpunkten. En bedömning får göras i det enskilda fallet om avräkning kan medges utifrån vilka handlingar som finns hos Skatteverket och vilket material den skattskyldige presenterar.

Sammanfattningsvis utgör det inget hinder för avräkning att den utländska inkomsten beskattas vid olika tidpunkter i Sverige och det andra landet. Avräkning medges det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning i Sverige men kan även ske under de kommande fem åren genom s.k. carry forward om avräkningsutrymmet inte räcker till det år inkomsten beskattas. Avräkningen kan däremot inte tidigareläggas till ett år innan den utländska inkomsten deklarerats i Sverige även om skatten skulle vara betald i utlandet.

Upplysningsvis kan nämnas att frågor som rör utländsk skatt som tagits ut i samband med utflyttning från annat land (s.k. exitbeskattning) tidigare har tagits upp av Skatteverket i ställningstagandet 2007-10-09 om Avräkning av utländsk skatt vid s.k. exitbeskattning (dnr 131 230346-07/111). Även i dessa fall kan inkomsten ha beskattats vid olika beskattningstidpunkter. I de fall dubbelbeskattningen ska undanröjas genom avräkning tillämpas samma principer i det tidigare ställningstagandet som i det nu aktuella.

Detta ställningstagande avser endast situationer där dubbelbeskattning ska undanröjas genom avräkning. Det finns situationer där en inkomst beskattas vid olika tidpunkter i Sverige och det andra landet men där avräkning inte ska medges, se t.ex. Skatteverkets ställningstagande 2005-11-25 om Beskattning av retroaktiv ersättning för arbete utfört i luften (dnr 131 636211-05/111). Även i det ovan nämnda ställningstagandet om exitbeskattning anges situationer där avräkning inte ska medges.