2012-06-01 Avdragsrätt för mervärdesskatt på konkursförvaltararvode m.m.

4.2.1 Konkursbouppteckning, edgångsammanträde m.m.

I konkursförvaltarens uppgifter ingår bl.a. omhändertagande av boet, åtgärder med personal inklusive lönegarantiåtgärder, åtgärder med räkenskaper, konkursbouppteckning, edgångssammanträde, indrivning av fordringar samt åtgärder avseende återvinning, utredning av boet, fastställande av tidpunkt för obestånd, anmäla misstänkt brott enligt 7 kap. 16 § konkurslagen (1987:672), KonkL, hörande av tillsynsmyndigheten, upprättande av förvaltarberättelse samt slutredovisning. Närmare bestämmelser om förvaltning i konkurs finns i 7 kap. KonkL.

Rådigheten till den verksamhet som bedrivits av konkursgäldenären övergår till konkursboet för att avvecklas. Eftersom konkursboet inträtt som skattskyldigt i gäldenärens ställe får boet anses ha rätt till avdrag för ingående skatt på kostnaderna för att avveckla verksamheten. Omfattningen av konkursboets skattskyldighet bör som nämnts under 4.1 bedömas mot bakgrund av dess speciella karaktär och konkursförvaltarens uppgift att avveckla den verksamhet som bedrivits av gäldenären. Vissa av de ovan nämnda åtgärderna blir enbart aktuella när verksamheten avvecklas i en konkurssituation. Trots det får kopplingen till den tidigare bedrivna verksamheten anses vara sådan att det finns avdragsrätt för den ingående skatten på konkursförvaltararvodet. Den del av konkursförvaltarens arvode som avser de exempel på åtgärder som nämnts ovan får normalt anses utgöra allmänna omkostnader som uppkommer som ett led i avvecklingen av den tidigare verksamheten. Motsvarande gäller också om sakkunnigt biträde anlitats för någon sådan åtgärd.

Har den verksamhet som konkursgäldenären bedrivit fullt ut medfört skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt ska konkursboet kunna göra avdrag för ingående skatt på kostnader som avser avvecklingen av verksamheten på det sätt som beskrivits ovan. Om verksamheten endast delvis medfört skattskyldighet måste dock en uppdelning av den ingående skatten göras (se vidare avsnitt 4.4).

4.2.2 Försäljning av tillgångar

Vid försäljning av fast och lös egendom gäller följande för avdragsrätten. Vid avyttring av tillgångar som omfattas av ett undantag från skatteplikt föreligger normalt inte avdragsrätt för ingående skatt på kostnader som har ett direkt och omedelbart samband med avyttringen, exempelvis mäklarkostnader, kostnader för biträde vid avtalsskrivning och förhandlingar med köpare. Sådana kostnader utgör inte allmänna omkostnader. Rätt till avdrag föreligger därför inte för kostnader av detta slag vid försäljningar av aktier i dotterbolag eller vid försäljningar av fastigheter när försäljningarna är sådana som är undantagna från skatteplikt (jfr RÅ 2010 ref. 56). Rätt till avdrag föreligger inte heller för kostnader som har direkt och omedelbart samband med omsättningar av tillgångar som omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 24 § ML. Detta kan exempelvis vara fallet vid försäljning av personbilar om avdragsförbudet för personbilar var tillämpligt vid inköpet av bilen (jfr 8 kap. 15 § ML).

Om en del av förvaltarens arvode direkt går att hänföra till sådana undantagna försäljningar föreligger därför inte rätt till avdrag för ingående skatt på den del av arvodet som har direkt samband med försäljningen. Motsvarande gäller även för andra kostnader som direkt avser sådana undantagna försäljningar. Det gäller även om verksamheten i övrigt har medfört skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Om tillgångarna ingår i en överlåtelse av hel verksamhet eller del av verksamhet som omfattas av 3 kap. 25 § ML anses dock kostnaderna i samband med avyttringen utgöra allmänna omkostnader. Rätt till avdrag för ingående skatt på kostnaderna uppkommer därför i den mån kostnaderna kan hänföras till en verksamhet som har medfört skattskyldighet eller rätt till återbetalning (jfr t.ex. C-408/98 Abbey National). Om verksamheten endast delvis medfört skattskyldighet ska en uppdelning av den ingående skatten på kostnaderna göras.

Avdragsrätt för ingående skatt på kostnader i samband med fastighetsöverlåtelse behandlas vidare i Skatteverkets ställningstagande 2010-12-22, dnr 131 819389-10/111.

4.3.1 Åtgärder för att utkräva ansvar av revisorer

Ett bolag med verksamhet som medför skattskyldighet har rätt att göra avdrag för skatten på tjänster från revisorer i den mån tjänsterna hänför sig till bolagets skattepliktiga transaktioner (mål C-4/94, BLP-group, punkt 25). En revisor kan således anses vara anlitad för den ekonomiska verksamhet som bedrivs. Vidtas sedan åtgärder mot den för verksamheten anlitade revisorn för att denne utfört sitt uppdrag på ett felaktigt sätt bör även dessa kostnader kunna utgöra allmänna omkostnader i den ekonomiska verksamheten. När konkursboet har kostnader för sådana åtgärder kan de anses som allmänna omkostnader för den tidigare ekonomiska verksamheten. Rätt till avdrag föreligger då i den mån kostnaderna är hänförliga till verksamhet som medför skattskyldighet (se vidare avsnitt 4.4).

4.3.2 Åtgärder mot tidigare styrelseledamöter

Skatteverket anser också att kostnader som uppkommer i samband med att åtgärder vidtas mot tidigare styrelseledamöter för olovlig vinstutdelning ska anses utgöra allmänna omkostnader i den tidigare bedrivna verksamheten. Åtgärderna vidtas då mot tidigare styrelseledamöter för att dessa inte skött sina åtaganden gentemot bolaget på ett korrekt sätt. Åtgärderna syftar i princip till att återföra medel till boet. När konkursboet har kostnader för sådana åtgärder får de anses som allmänna omkostnader för den tidigare ekonomiska verksamheten. Rätt till avdrag föreligger då för den ingående skatten i den mån åtgärderna är hänförliga till den verksamhet som medfört skattskyldighet (se vidare avsnitt 4.4).

4.4.1 Utgångspunkter för uppdelning

Grunden för konkursboets skattskyldighet och den tillhörande avdragsrätten är den verksamhet som bedrivits av gäldenären. Av detta följer att konkursboet inte kan ha rätt till avdrag i större omfattning än vad som hade tillkommit gäldenären vid avveckling av verksamheten.

Kan delar av förvaltararvodet direkt hänföras till omsättningar som är skattepliktiga eller undantagna ska avdragsrätten avgöras utifrån detta. Detta kan bli aktuellt vid avyttring av tillgångar. Det saknas rätt till avdrag för kostnader som direkt avser undantagna omsättningar (se avsnitt 4.2.2 ovan).

Har den verksamhet som gäldenären bedrivit endast delvis medfört skattskyldighet eller rätt till återbetalning ska en uppdelning göras av den ingående skatten som avser de delar av arvodet som utgör allmänna omkostnader. Verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet till mervärdesskatt kan förekomma i exempelvis utbildningsföretag, finansieringsföretag och fastighetsförvaltande företag.

Även i en verksamhet som endast delvis medfört skattskyldighet kan avdrag för ingående skatt på allmänna omkostnader medges om de tillhör en klart avgränsad del av verksamheten som fullt ut medfört skattskyldighet. Kan det styrkas att en del av arvodet gäller en klart avgränsad del av verksamheten som fullt ut medfört skattskyldighet kan därför avdrag göras för hela den ingående skatten som avser denna del av arvodet.

Framgår det att en del av arvodet avser åtgärder som klart går att hänföra till en verksamhetsdel med enbart icke skattepliktiga transaktioner kan avdrag inte göras för ingående skatt som avser denna del av arvodet. Ett exempel på detta är del av arvode som avser en fastighet som uteslutande använts för uthyrning av bostäder.

I vissa fall kan det också vara möjligt att hänföra en del av arvodet till klart avgränsbara verksamhetsdelar som delvis medfört skattskyldighet. Det kan då bli aktuellt att göra en fördelning efter skälig grund avseende denna verksamhetsdel. Detta är främst fallet när en del av arvodet går att hänföra till en viss fastighet som används för uthyrning. Denna kan helt eller delvis omfattas av frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal. Den ingående skatten på arvode som avser en viss fastighet som delvis är föremål för frivillig skattskyldighet bör normalt fördelas med utgångspunkt i vilken mån fastigheten omfattas av frivillig skattskyldighet. Normalt används uthyrningsbara lokalytor som grund för fördelning av den ingående skatten.

Den del av arvodet som inte går att hänföra till sådana klart avgränsade delar av verksamheten får istället betraktas som en allmän omkostnad för hela den ekonomiska verksamheten. Normalt torde flertalet av de åtgärder som konkursförvaltaren vidtar, och som arvodet gäller, avse verksamheten som helhet. Avdragets storlek får då istället bestämmas efter skälig grund med beaktande av den fördelningsgrund som används för hela verksamheten.

Vid en beräkning av den avdragsgilla andelen efter skälig grund bör denna göras så att det mest rättvisande ekonomiska resultatet av fördelningen uppnås. Det medför att olika fördelningsgrunder kan bli aktuella i skilda situationer beroende på vilken typ av verksamhet som konkursgäldenären bedrivit och hur kostnadsstrukturen i den aktuella verksamheten ser ut.

En uppdelning efter skälig grund sker normalt med hänsyn till omsättningen i respektive verksamhetsdel. Även andra fördelningsgrunder kan dock komma ifråga exempelvis efter lönekostnader eller lokalyta.

Om konkursboet inte fortsätter att bedriva verksamheten kan ledning hämtas från förhållandena vid konkurstillfället för att bestämma fördelningsgrund. Skulle en sådan fördelning med hänsyn till senare inträffade förhållande ge ett uppenbart felaktigt ekonomiskt resultat ska dock en annan grund för fördelningen användas.

4.4.2 Exempel på uppdelning av ingående skatt

Nedanstående exempel kan illustrera hur en uppdelning av den ingående skatten på förvaltararvodet kan gå till vid en s.k. blandad verksamhet, dvs. när såväl skattepliktiga som inte skattepliktiga transaktioner förekommit i verksamheten.