2011-07-07 Dansk ratepension

Privat pensionslösning

Utbetalning från en pensionsförsäkring är skattepliktig i Sverige enligt 10 kap. 5 § första stycket p. 4 IL respektive 11 kap. 1 § IL om inte annat följer av 11 kap. 43 § IL. Om rateförsäkringen inte kan anses vara en pensionsförsäkring blir utbetalningen skattefri med hänvisning till 8 kap. 14 § IL.

Bestämmelserna om ratepension i form av försäkring finns i 1 kap. 89 §§ PBL och överensstämmer i många delar med de svenska bestämmelserna för vad som krävs för att en livförsäkring ska vara en pensionsförsäkring (58 kap. IL). Bl.a. sägs att rateförsäkringen ska utbetalas med lika stora belopp under minst 10 år och att försäkringstagaren ska vara såväl försäkrad som ägare till försäkringen. Vissa skillnader finns dock. Enligt IL får inte en pensionsförsäkring pantsättas och belånas och endast undantagsvis överlåtas eller återköpas (58 kap. 17 och 18 §§ IL). Några sådana krav ställs inte i PBL gällande avtal om ratepension. Skatteverket gör dock bedömningen att förfogandet inte kan anses som helt fritt med beaktande av att en statlig avgift om 60 % av pensionskapitalet tas ut vid sådana förfoganden. Därutöver kan noteras att de danska villkoren för rateförsäkring naturligen inte omfattar krav på att försäkringsgivaren ska lämna kontrolluppgifter enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, något som krävs för att en livförsäkring ska anses utgöra pensionsförsäkring i Sverige enligt 58 kap. 2 § IL. De svenska reglerna för pensionsförsäkringar tecknade utanför Sverige men inom EES-området ställer dessutom krav på att ett särskilt åtagande om att lämna kontrolluppgifter ska ha inkommit till Skatteverket (jfr 58 kap. 16a § IL), vilket inte görs i PBL.

Rateförsäkringen uppfyller således inte samtliga krav som uppställs på en pensionsförsäkring enligt svensk rätt med hänvisning till 58 kap. 2, 4, 6 och 816 b §§ IL, men bör enligt Skatteverkets uppfattning kunna anses huvudsakligen avse ålders-, sjuk eller efterlevandepension. En sådan försäkring kan bli att anse som en pensionsförsäkring med stöd av 58 kap. 5 § IL. Vad som bör avses med ”huvudsakligen avse ålders-, sjuk- eller efterlevandepension” redogörs för i ställningstagandet ”Utländsk försäkring som pensionsförsäkring”, dnr 131 318472-06/111. Bedömningen av pensionsändamålet ska ske mot bakgrund av de svenska kvalitativa reglerna i 58 kap. IL. Kravet på periodiska utbetalningar under en viss tidsperiod är av avgörande betydelse pensioneringssyftet. Det bör vara möjligt att under vissa omständigheter ta ut ett visst belopp som ett engångsbelopp och resten som löpande pension utan att försäkringen förlorar sin karaktär av pensionsförsäkring förutsatt att engångsbeloppet står i rimlig proportion till de periodiskt utfallande beloppen. Det bör även vara möjligt att ta ut pensionsbelopp något före 55 år, men en större avvikelse från denna åldersgräns kan inte accepteras då pensionsändamålet kan ifrågasättas i ett sådant fall. När det gäller förfoganderätten (återköp m.m.) bör vissa avvikelser från svenska krav kunna accepteras.

Försäkringen kan därför trots allt bli att anse som en pensionsförsäkring men då krävs också enligt 58 kap. 5 § första stycket IL att den tecknats medan den försäkrade var bosatt utomlands och att denne fått avdrag för premierna i bosättningslandet. Har försäkringstagaren/den försäkrade varit bosatt i Sverige vid tecknandet är det i stället fråga om en kapitalförsäkring.

Det kan tilläggas att en rateförsäkring som har tecknats före 1997 kan bli att anse som en pensionsförsäkring först efter begäran från den skattskyldige (2 kap. 21 § ILP).

Tjänstepensionslösning

Utbetalning från en rateförsäkring som anses vara en tjänstepensionsförsäkring utgör pension enligt 10 kap. 5 § första stycket p. 4 IL och därmed föreligger skattskyldighet i Sverige enligt 11 kap. 1 § IL om inte 11 kap. 43 § IL föranleder någon annan bedömning. Har utbetalning skett från en rateförsäkring som enligt svensk rätt klassificerats som en kapitalförsäkring är denna skattefri med hänvisning till 8 kap. 14 § IL.

Har försäkringen tecknats före 1997 och inte behandlats som en pensionsförsäkring enligt 2 kap. 21 § ILP är det fråga om en skattefri utbetalning från en kapitalförsäkring.

Arbetsgivarens inbetalning till en kapitalförsäkring ägd av arbetstagaren, som den danska rateförsäkringen, anses utgöra lön (11 kap. 1 § IL) och beskattas vid den tidpunkt avsättning sker (10 kap. 8 § IL). Arbetsgivarens inbetalning till en pensionsförsäkring är däremot skattefri för den anställde (11 kap. 6 § IL).

Villkoren för en rateförsäkring innebär som nämns ovan under ”privat pensionslösning” ovan att försäkringen bedöms huvudsakligen avse ålders-, sjuk- eller efterlevandepension. När rateförsäkringen tecknats efter avtal mellan arbetsgivare och en anställd krävs för att denna ska anses vara en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § andra stycket IL att arbetsgivaren betalat premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete i Danmark utan att betalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i Danmark. Ett sådant förvärvsarbete ska vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet.

De flesta rateförsäkringar som tecknats utifrån avtal mellan dansk arbetsgivare och person anställd i Danmark torde anses vara pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § andra stycket IL eftersom arbetsgivaren betalat premier under den anställdes förvärvsarbete i Danmark utan att betalningen räknats som inkomst i Danmark. Att premieinbetalningar inte betraktas som inkomst i Danmark följer av den s.k. bortseelsereten (2 kap. 19 § PBL).

En rateförsäkring som tecknats som en tjänstepensionslösning ska ha arbetsgivaren som försäkringstagare, men arbetstagaren ska vara såväl försäkrad som ägare av försäkringen (1 kap. 10 § p. 2 PBL) med de inskränkningar som följer av 1 kap. 17 § PBL Den anställde är ägare till försäkringen och alltså inte förmånstagare (jfr bl.a. 1 kap. 4 § PBL). Arbetsgivaren i Danmark kan dock i vissa speciellt uppräknade situationer förbehålla sig rätten till avkastningen på försäkringen. Detta gäller t.ex. om den anställde slutar sin anställning före 30 års ålder under vissa angivna förhållanden. I ett sådant fall tillfaller värdet av försäkringen arbetsgivaren (1 kap. 17 § punkt 2 PBL). En rateförsäkring som tecknats av en arbetsgivare på en anställds liv och som uppfyller de krav som ställs på en pensionsförsäkring i 58 kap. 5 § IL får bedömas vara en arbetstagarägd tjänstepensionsförsäkring (jfr 58 kap. 7 § IL) trots de inskränkningar som finns i 17 § PBL. Det ska tilläggas att inbetalning av premien görs av arbetsgivaren efter det att den anställde erlagt 1/3 av premien genom ett bruttolöneavstående. Skatteverket har i ett tidigare ställningstagande, ”Bruttolöneavdrag vid premiebetalning på utländsk pensionsförsäkring", dnr 131 287635-07/111, ansett att detta får bedömas som om arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga premier vilket är en förutsättning för att det ska vara fråga om en tjänstepensionsförsäkring.

Privat pensionslösning

Opsparelsen är till sin karaktär att betrakta som pensionsliknande men då utbetalningen inte ryms inom definitionen av pension i 10 kap. 5 § IL är den undantagen från beskattning i Sverige.

Den danska opsparelsen som privat pensionslösning är närmast att jämställa med ett eget banksparande. Ratepension i form av opsparing har likheter med det individuella pensionssparandet i Sverige enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande, IPSL. Fråga är om en rateopsparelse är att betrakta som en utländsk motsvarighet till det individuella pensionssparandet, IPS, och att därmed de svenska skattereglerna för utbetalning från sparandet skulle vara tillämpliga? Enligt Skatteverkets uppfattning är så inte förhållandet. Inkomstskattelagen har inte ändrats vad gäller vilka pensionssparinstitut som inbetalning kan göras till med skattemässig avdragsrätt, vilket innebär att bestämmelserna enbart tar sikte på sparande i pensionssparinstitut som bedriver verksamhet i Sverige (2 och 4 §§ IPSL). Därutöver kan tilläggas att begränsningarna i förfogandet enligt IPSL är betydligt mer omfattande än de för ratepension. Placeringsmöjligheterna för opsparelsen är dessutom vidare än den enligt IPSL, jfr 1 kap. 12 § PBL.

Tjänstepensionslösning

Opsparelsen kan inte anses vara en motsvarighet till det svenska individuella pensionssparandet och därför kan inte heller de svenska skattereglerna gällande IPS tillämpas. Trots att utbetalningen i Danmark är att betrakta som pension är den undantagen från beskattning i Sverige eftersom den inte ryms inom definitionen av pension i 10 kap. 5 § IL. Den är inte heller skattepliktig på annan grund.

Arbetsgivarens inbetalning på arbetstagarens opsparelskonto är enligt svensk rätt att jämställa med en löneutbetalning då den anställde genom sitt ägande får anses ha kunnat disponera över pensionsmedlen i den mening som avses i 10 kap. 8 § IL. Trots den s.k. bortseelseretten i Danmark är inkomsten ändå undantagen från beskattning i Sverige, se vidare under rubriken ”Skattemässig behandling av arbetsgivarens inbetalningar till pensionsordningen under den tid arbete utförs”. Det enda undantaget gäller för anställda ombord på luftfartyg och s.k. gränsgångare.

Även inom ramen för ratepension kan arbetsgivaren alltså komma överens med den anställde att betala in pensionsmedel till en opsparelse för den anställdes räkning. Arbetsgivaren gör inbetalningarna men kontohavare (ägare) är den anställde - med de inskränkningar som kan finnas i 17 § PBL och som redogjorts för under ”Bedömning”, p. 1 Tjänstepensionslösning. Att den anställde är kontohavare och ägare till pensionsmedlen torde medföra att man inte kan hävda att utbetalningarna från opsparelsekontot är att betrakta som direktpension (10 kap. 5 § första stycket tredje punkten IL).

Det är således närmast fråga om ett sparande på den anställdes eget sparkonto, som i sig har vissa likheter med sparandet enligt IPSL. Skillnader finns dock – se ovan under privat pensionslösning.