2011-04-12 Skattekonsekvenser vid utbildning under pågående anställning

1.1 Utbildning under pågående anställning – ingen förmån om den betingas av arbetet

Om arbetsgivaren för en anställd bekostar utbildning som är betingad av anställningen blir det inte aktuellt med förmånsbeskattning. Den omständigheten att arbetsgivaren bekostar sådan utbildning innebär en stark presumtion för att utbildningen sker i tjänsten. Utbildningen jämställs med att deltagaren utför sitt arbete i anställningen. Detta gäller alltid utbildning som rör arbetsgivarens verksamhetsområde, och även i de fall utbildningen medför högre kompetens för den anställde. Det kan också gälla utbildning i att använda olika hjälpmedel som behövs för arbetet, t.ex. utbildning som rör programvara som används på arbetsplatsen, samt i vissa fall språkutbildning. Det avgörande för skattefriheten är nyttan av utbildningen i företaget och inte kostnadens storlek, var utbildningen genomförs, eller om den sker på fritiden.

1.2 Utbildning som förmån av begränsat värde – skattefri förmån

Även om sambandet mellan utbildningen och den anställdes arbetsuppgifter inte är lika tydligt, kan det förhållandet att arbetsgivaren betalar utbildningen ändå presumera att utbildningen är väsentlig för arbetet och därmed skattefri för den anställde enligt de förutsättningar som gäller enligt bestämmelsen om förmån av begränsat värde (11 kap. 8 § inkomstskattelagen [1999:1229, IL]). Det kan exempelvis gälla språkutbildning – såvida inte denna jämställs med utförande av arbete – för anställda som i arbetet har behov av att kommunicera på annat språk. Även om utbildningen också medför viss privat nytta, får den förmånen ses som en ofrånkomlig biförmån som är skattefri.

1.3 Utbildning som skattepliktig förmån

Utbildning som inte har någon koppling till arbetet innebär en skattepliktig förmån, om den bekostas av arbetsgivaren. Den innebär en inbesparing av en privat levnadskostnad.

1.4 Avdrag för egna utbildningskostnader

Avdrag medges för egna utgifter för fortbildning som visas vara nödvändig för arbetet. Sådan utbildning jämställs med att deltagaren utför sitt arbete. Enligt praxis gäller som förutsättning för avdraget att den anställde, även om han måste betala utbildningen själv, har kvar sina löneförmåner eller en väsentlig del av dessa från arbetsgivaren, eller att han får någon annan jämförlig skattepliktig ersättning under utbildningstiden, t.ex. från Trygghetsstiftelsen.

Avdrag medges inte för egna kostnader för grundutbildning, då sådana utgifter ses som ej avdragsgilla privata levnadskostnader.

1.5 Avdrag för ökade levnadskostnader och resor i samband med utbildning

En anställd som går en utbildning som jämställs med utförande av arbete har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader som föranleds av utbildningen på samma sätt som om han är på tjänsteresa. Även den som har rätt till avdrag för egna utbildningskostnader har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader i samband utbildningen enligt samma regler. Även resekostnader på grund av studierna kan vara avdragsgilla.

Den som får en förmån av fri utbildning som är skattefri enligt bestämmelsen om förmån av begränsat värde har inte rätt till avdrag för merkostnader i samband med utbildningen. Detsamma gäller den som får en skattepliktig förmån av fri utbildning. Sådana kostnader är ej avdragsgilla privata levnadskostnader.

1.6 Särskilt om fåmansföretag

Även den som är företagsledare och delägare i ett fåmansföretag, eller en närstående till denne som är anställd i företaget, kan genomgå utbildning som betingas av verksamheten, utan att det blir aktuellt med förmånsbeskattning. Sådana personer kan också få skattefri utbildning som har väsentlig betydelse för arbetet, om även övriga förutsättningar för skattefrihet är uppfyllda (11 kap. 8 §). Dock kan i tveksamma fall bevisläget påverkas när det gäller utbildning för denna personkrets och en noggrannare kontroll behöva göras, eftersom det saknas ett reellt tvåpartsförhållande i de fallen.

1.7 Avgränsning

Frågor om utbildning i samband med omstrukturering m.m. och avdrag för utgifter i samband med sådan utbildning enligt bestämmelserna i 11 kap. 17 § och 12 kap. 31 § IL behandlas inte i detta ställningstagande.

3.1 Utbildning under pågående anställning – ingen förmån om den är betingad av anställningen

Det saknas bestämmelser om inkomstskatt på området. Enligt långvarig praxis sker ingen beskattning av utbildning som är betingad av arbetsgivarens verksamhet – och det även om utbildningen medfört högre kompetens. Deltagandet i utbildningen har i praxis jämställts med att man utför sitt arbete i anställningen. Det avgörande för skattefriheten är nyttan av utbildningen i företaget och inte kostnadens storlek eller var utbildningen genomförs. Den omständigheten att utbildningen genomförs utomlands medför inte i sig att det blir fråga om en skattepliktig förmån. Inte heller bör enbart det förhållandet att utbildningen sker på fritiden medföra att den anställde beskattas för förmånen (prop. 1995/96:152 s. 41).

Vid ett par tillfällen på 90-talet har en lagreglering övervägts, men varje gång resulterat i slutsatsen att praxis fungerar bra och att någon särskild bestämmelse om skattefrihet för utbildningsförmåner under pågående anställning inte bör införas (SOU 1995:94, prop. 1995/96:152 och SOU 1999:94, prop. 2002/03:123).

3.2 Utbildning som förmån av begränsat värde – skattefri förmån

En arbetsgivarbetald utbildning – som inte är helt nödvändig men ändå är av väsentlig betydelse för arbetet - kan även hanteras enligt reglerna i 11 kap. 8 § IL om förmån av begränsat värde (arbetsredskap). Den eventuella privata förmån man kan ha av utbildningen, t.ex. om man senare söker ett nytt arbete, ska då vara svår att särskilja från nyttan i den aktuella anställningen. Förmånen är i det läget av underordnad betydelse och det blir ingen skattepliktig förmån. Att bestämmelsen även kan tillämpas på utbildning har förutsatts i förarbetena (jfr prop. 1995/96:152 s. 40 41).

3.3 Utbildning som skattepliktig förmån

Om en av arbetsgivaren bekostad utbildning eller studieresa saknar samband med arbetsgivarens verksamhet och inte kan anses vara till nytta för företaget sker förmånsbeskattning enligt 11 kap. 1 § IL. I RÅ 1983 1:78 I och II förmånsbeskattades deltagarna för halva respektive hela resekostnaden som avsåg en studieresa, eftersom studieresan bedömdes ha haft även andra syften än att tillföra kunskaper och erfarenheter som var betydelsefulla för företagets verksamhet. Även om utbildningen har visst samband med verksamheten har förmånsbeskattning av företagsledaren skett i sådana fall där utbildningen syftat till att utvidga den bedrivna verksamheten (se rättsfall under 3.6).

3.4 Avdrag för egna utbildningskostnader

Det finns inte heller några särskilda bestämmelser om en skattskyldigs rätt till avdrag för utbildning som han själv bekostat. Avdragsfrågan bedöms enligt allmänna regler om avdrag för inkomsternas förvärvande och bibehållande i 12 kap. 1 § IL. Avdrag för egna utbildningskostnader medges om utbildningen är nödvändig för tjänsten. I praxis används när det gäller avdragsfrågorna ofta uttrycket att utbildningen jämställs med ”fullgörande av tjänst”. Formuleringen kommer från motsvarigheten till 12 kap. 1 § IL i den gamla kommunalskattelagen (33 § 1 mom.). Uttrycket ”fullgörande av tjänst” används inte i IL och framstår som ålderdomligt. I fortsättningen används därför ett annat uttryck - att den anställde utför sitt arbete i anställningen – om det inte är fråga om att återge praxis.

I rättstillämpningen har i vissa fall hänsyn tagits till om utbildningen är att betrakta som fortbildning eller grundutbildning.

Anses inte kostnaden som nödvändig, betraktas kostnaden i stället som en privat levnadskostnad för vilken avdragsrätt saknas enligt 9 kap. 2 § IL.

Det finns endast ett begränsat antal domar från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) som behandlar frågan om avdrag för egna utbildningskostnader i form av kursavgifter. Enligt RÅ 1983 Aa 135 har dock en flygare utan anställning inte medgetts avdrag för utbildning och prov för att förnya flygcertifikat då kostnaden i stället avsett förvärv av anställning.

Skatteverket har i ställningstagande 2008-05-29, dnr 131 311414-08/111, Avdrag för fortbildningskostnader för flygpersonal, ansett att utbildning för att flyga in sig på en ny flygplanstyp (s.k. typerating) är nödvändig för tjänstens fullgörande. Avdrag för utbildningskostnader är därför avdragsgilla för anställda flygare. Se även dom av Kammarrätten i Göteborg 2008-10-01 (mål nr 6464-07) som bekräftar avdragsrätten.

Kammarrätten i Stockholm 2008-02-13 (mål nr 1730-02). En person, som i sitt arbete bl.a. hade kreativ och psykodramatiskt inriktad gruppverksamhet och undervisning av dramakaraktär, gick en kurs i dynamisk pedagogik och psykodrama på arbetstid. Arbetsgivaren intygade att kursen var oumbärlig för att hon skulle kunna fullgöra sina arbetsuppgifter. Deltagandet i kursen bedömdes som fullgörande av tjänst varför avdraget medgavs.

Personer som för sitt arbete som exempelvis vårdare, gått utbildning i psykoterapi, (t.ex. kognitiv beteendeterapi) och som måste bekosta utbildningen själva, har medgivits avdrag för kurskostnaden om utbildningen skett med bibehållna löneförmåner. Denna situation ska inte blandas ihop med kurser om egenterapi, där praxis från HFD är mycket restriktiv även om arbetsgivaren intygat att det varit värdefullt för arbetet som kurator, lärare respektive psykolog (RÅ 1970 ref. 22 I-II, RÅ 1973 ref. 45 I-III, RÅ 1974 ref. 95 och RÅ 1974 ref. 96).

3.5 Avdrag för ökade levnadskostnader och resor i samband med utbildning

Det finns ett stort antal rättsfall som rör frågan om avdrag för ökade levnadskostnader och resor under utbildningstiden. Avdrag har medgivits i de fall utbildningen ansetts som ”fullgörande av tjänst”, dvs. jämställts med att personen utför sitt arbete - och följer av bestämmelserna i 12 kap. IL om avdrag för ökade levnadskostnader och reseavdrag. Av avgörande betydelse för avdragsrätten är enligt praxis att den anställde har bibehållna löneförmåner eller motsvarande under utbildningstiden. Som löneinkomster har i praxis jämställts att personen fått annan motsvarande ersättning, t.ex. ersättning från Trygghetsstiftelsen, utbildningsarvode från läroanstalten, utbildningsbidrag för doktorander och liknande skattepliktiga ersättningar (RÅ 1967 ref 52 I och III, RÅ 1970 ref 58, RÅ 1975 Aa 618, RÅ 1975 Aa 222, RÅ 1994 not 55).

RÅ 1970 ref 58 gällde en yrkeslärare, som genomgått en kurs för pedagogisk utbildning. Han var under tiden tjänstledig och hade lön med B-avdrag, dvs. viss reducering av lönen. Den skattskyldige hade – om han i stället varit tjänstledig utan lön – haft rätt till ”särskild ersättning motsvarande avlöningsförmåner som om han haft läraranställning med full tjänstgöring i viss angiven löneklass”. Denna ersättning skulle ha uppgått till ungefär samma storlek som hans lön med B-avdrag. Deltagandet i kursen bedömdes därmed vara att jämställa med fullgörande av tjänst. Avdrag medgavs för merkostnaderna i samband med kursen.

Ett liknande fall är RÅ 1975 Aa 618 som gällde en skattskyldig, som gick en utbildningskurs för lärare och hade lön med B-avdrag. Han hade haft rätt att uppbära ”särskild ersättning motsvarande avlöningsförmåner som om han innehaft anställning med full tjänstgöring”. Deltagandet i kursen ansågs därför vara att jämställa med fullgörande av tjänst, och avdrag medgavs för merkostnaderna i samband med kursen.

I RÅ 1994 not 55 gick den skattskyldige utbildning till talpedagog vid universitetet och fick utbildningsarvode enligt förordningen om förmåner vid genomgång av utbildning till speciallärarlinje. Arvodet motsvarade en lön enligt lönegrad L 1:0, vilket i och för sig var ”betydligt lägre än hans ordinarie lön”. Deltagandet i utbildningen ansågs ändå vara att jämställa med fullgörande av tjänst och avdrag medgavs för merkostnader föranledda av utbildningen.

I RÅ 2000 not 87 gick en skattskyldig en utbildning till sjuksköterska och fick under utbildningstiden ersättning från Landstinget med 9 500 kr i månaden. Ersättningen motsvarade en lägstlön för sjukvårdsbiträden. Före utbildningen hade hon arbetat som undersköterska 75 % av heltid med en grundlön på 9 393 kr per månad samt ersättning för obekväm arbetstid med 1 137 kr per månad. Utbildningen bedömdes vara att jämställa med fullgörande av tjänst och avdrag medgavs för kostnader för resor till och från studieorten.

I praxis har personer som varit tjänstlediga utan lön däremot inte medgetts avdrag för utbildningskostnader. Utbildningen har i dessa fall inte bedömts nödvändig för tjänsten (se exempelvis RÅ1974 A1674 och RÅ 1975 Aa 16).

3.6 Särskilt om fåmansföretag

Även en delägare och/eller företagsledare i ett fåmansföretag kan genomgå utbildning som bekostas av företaget utan att bli beskattad (jfr RÅ 83 1:78 I och II). I rättsfall II, som gällde en utrikes studieresa för delägaren, uttalade HFD att resan för att inte motsvara en löneförmån, måste vara till nytta för företaget. Studierna måste ha anknytning till bolagets verksamhet och de kunskaper och erfarenheter som studierna beräknades ge måste vara av ekonomisk betydelse för verksamheten. Domstolen fann vidare att det vid prövningen skulle beaktas i vad mån studieresan även hade andra syften än att tillföra bolaget kunskaper och erfarenheter som var betydelsefulla för verksamheten. I det aktuella fallet beskattades delägaren för halva reskostnaden.

4.1 Utbildning under pågående anställning – ingen förmån om den betingas av anställningen

Arbetsgivare har i alla år utbildat sin personal. För att komma i fråga för en tjänst kan i vissa fall krävas särskild grundutbildning från universitet, högskola eller yrkesskola, dvs. en utbildning som avser att kvalificera till högre tjänst. I andra fall krävs ingen sådan utbildning. Oavsett om särskild utbildning krävs för att få arbetet, måste den anställde oftast förberedas för eller specialiseras för de arbetsuppgifter som väntar hos en arbetsgivare. Behovet av utbildning kan inträda redan vid anställningens början eller senare under anställningen, t.ex. i samband med byte av arbetsuppgifter, behov av uppdatering av kunskaper på den anställdes kompetensområde eller av andra orsaker. Många större arbetsgivare utbildar själva sina anställda för tjänsten, andra köper utbildningen utifrån. Om sambandet mellan utbildningen och anställningen är tydligt anses utbildningen bero på anställningen och vara en del av arbetet. Någon förmånsbeskattning blir då aldrig aktuell. Detta gäller alltid utbildning som rör arbetsgivarens verksamhetsområde, oberoende av om det handlar om grundutbildning, dvs. leder till högre kompetens, eller om fortbildning. Det kan också gälla utbildning i att använda olika hjälpmedel som behövs för arbetet, t.ex. utbildning som rör programvara som används på arbetsplatsen, samt språkutbildning som är nödvändig för arbetet. Det förhållandet att arbetsgivaren bekostar sådan utbildning innebär en stark presumtion för att utbildningen ses som en del av arbetet. Det avgörande för skattefriheten är nyttan av utbildningen i företaget och inte kostnadens storlek, var utbildningen genomförs, eller om den genomförs på fritiden.

Personer som redan har en anställning inom ett område kan alltså inom anställningen beredas kompletterande utbildning som bekostas av arbetsgivaren, utan att det uppkommer någon skattepliktig förmån. Några exempel som åskådliggör detta är följande.

• Undersköterska utbildas till sjuksköterska.

• Sjuksköterska utbildas för specialistkompetens.

• Mäklarassistent utbildas till mäklare.

• En verksam lärare utan lärarexamen utbildas till behörig lärare.

• En pilot utbildas på nya flygplanstyper.

• En chaufför med B-körkort kompletterar det med C- eller D-behörighet eller annan behörighet för yrkestrafik.

4.2 Utbildning som förmån av begränsat värde – skattefri förmån

Även om sambandet mellan utbildningen och den anställdes arbetsuppgifter inte är lika tydlig, kan det förhållandet att arbetsgivaren betalar utbildningen ändå presumera att utbildningen är väsentlig för arbetet och vara skattefri enligt de förutsättningar som gäller enligt bestämmelsen om förmån av begränsat värde (11 kap. 8 § IL). Det kan exempelvis gälla språkutbildning - såvida inte denna jämställs med utförande av arbete - för anställda i företag med affärskontakter med utlandet, eller för nyanlända personer som kan behöva förbättra sina kunskaper i svenska. Det kan gälla datautbildning - såvida inte denna jämställs med utförande av arbete. Det kan gälla utbildning i halkkörning eller eco-driving för den som i sin anställning gör tjänsteresor med bil. Såväl språkkunskaper som datakunskap och färdigheter i bilkörning kan medföra viss privat nytta, men om utbildningen för vissa anställda är väsentlig för deras arbete, får den förmånen ses som en ofrånkomlig biförmån som är skattefri.

En förutsättning för skattefriheten i dessa fall är att arbetsgivaren betalar utbildningen direkt. Det är inte möjligt att betala utbildningen i efterhand genom att lämna en kostnadsersättning till den anställde (prop. 1994/95:182 s. 40). Att arbetsgivaren finansierar en utbildningskostnad via bruttolöneavdrag innebär visserligen inte i sig att bestämmelsen i 11 kap. 8 § inte kan tillämpas, eftersom det fortfarande är arbetsgivaren som betalat utbildningen - bruttolöneavdrag räknas aldrig som en betalning av den anställde. Bruttolöneavdrag innebär dock i realiteten att utbildningen finansieras via löneavdraget. Om sambandet mellan utbildningen och anställningen inte är klart, är det en omständighet som påverkar bevisläget och som talar emot skattefrihet för utbildningen.

Som framgår nedan anses körkortsutbildning för personbil som sådana privata levnadskostnader som alltid är en skattepliktig förmån om den erbjuds av arbetsgivaren.

4.3 Utbildning som skattepliktig förmån

Utbildning som inte har någon koppling till arbetet innebär en skattepliktig förmån, om den bekostas av arbetsgivaren.

Det finns utbildning som är skattepliktig trots att den rör kunskaper som inte sällan förutsätts för ett arbete. I många arbeten krävs exempelvis att den anställde har körkort för personbil. Att utbildningen ändå är en skattepliktig förmån beror på att kostnaden ses som en privat levnadskostnad. Körkort för personbil är en allmän behörighet som de flesta skaffar sig för möjlighet till privat bilkörning och normalt har kvar hela livet. Behörigheten är inte kopplad till en specifik arbetsuppgift utan är en generell behörighet som skattskyldiga, vid sidan av det privata, kan ha användning för oavsett yrke. Förmånen innebär därför en inbesparing av privata levnadskostnader. Körkort för personbil godtas därför inte heller som skattefri förmån av begränsat värde enligt 11 kap. 8 § IL, eller som skattefri utbildning vid omstrukturering enligt 11 kap. 17 § IL.

En anställd som har ett körkort för personbil (B-körkort) kan däremot utbildas för t.ex. lastbil (C-körkort) eller buss (D-körkort) eller annan behörighet som behövs inom yrkestrafiken, utan att det uppkommer någon förmån. Utbildningen är i de fallen föranledd av anställningen.

4.4 Avdrag för egna utbildningskostnader

Om utbildning inte betalas av arbetsgivaren, är presumtionen för att utbildningen betingas av arbetet inte lika stark. Avdrag kan dock medges för egna utgifter för fortbildning, om den visas vara nödvändig för arbetet. Med fortbildning avses att redan förvärvade kunskaper underhålls och att man skaffar sig sådana kunskaper som behövs för att hålla sig à jour med utvecklingen för den tjänst man innehar.

Som förutsättning för avdrag för merkostnader i samband med utbildning gäller enligt en omfattande praxis att den anställde har kvar sina löneförmåner eller en väsentlig del av denna från arbetsgivaren, eller att han får någon annan jämförlig skattepliktig ersättning under utbildningstiden (se rättsfall under avsnitt 3.4). Skatteverket anser att motsvarande presumtion ska användas vid prövning av avdragsrätt för själva utbildningskostnaden. Den omständigheten att den anställde får behålla sina löneförmåner eller del av dessa under utbildningen innebär nämligen i sig en presumtion för att utbildningen är nödvändig för tjänsten. Hur stor del av lönen som måste betalas för att presumtionen inte ska brytas, går inte att slå fast med en exakt beloppsgräns eller procentsats av tidigare lön. Från HFD:s praxis finns krav på att lönen ska vara bibehållen, till att lönen ungefärligen ska motsvara en lägstlön eller ingångslön för motsvarande arbete. Ett annat uttryck för bibehållna löneförmåner är att utbildningen sker på betald arbetstid, varmed menas att den anställde behåller lönen, eller del av den, trots att han är ledig på del- eller heltid för att studera. Den som går en utbildning på fritiden vid sidan av sitt vanliga arbete, kan inte anses uppfylla kraven på att utbildningen sker på betald arbetstid.

Även om det ställs krav på bibehållna löneförmåner eller att utbildningen sker på betald arbetstid, för att presumtionen att utbildningen är nödvändig för arbetet inte ska brytas, måste avdragsrätten alltid bedömas med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet.

Skatteverket bedömer att anställda piloters utbildning för att köra in sig på en ny flygplanstyp (s.k. typerating) är nödvändig för arbetet. En anställd flygare som själv måste svara för kostnaderna för en sådan utbildning, bör medges avdrag för kostnaderna under de förutsättningar som angetts ovan. Även den som redan arbetar som exempelvis lärare, men som för att behålla sin tjänst måste skaffa sig formell lärarbehörighet, bör kunna få avdrag för utbildningskostnaderna.

Avdrag för egna utbildningskostnader kan dock inte komma i fråga om det handlar om utbildning vid universitet eller högskola eller annan grundutbildning som en nyanställd person genomgår. Avdrag medges av samma skäl inte heller för utbildning för körkort för bil. Sådana utbildningskostnader ses som ej avdragsgilla privata levnadskostnader.

Praxis är mycket restriktiv när det gäller avdrag för kurser för egenterapi. Kostnaderna bedöms som privata levnadskostnader. Detta gäller även om arbetsgivare intygat att utbildningen varit till nytta i en anställds arbete som lärare, kurator, psykolog m.m. Då någon uppluckring i denna praxis inte har kunnat märkas bör avdrag normalt inte medges för denna typ av kurser.

4.5 Avdrag för ökade levnadskostnader och resor under utbildningen

En anställd som går en utbildning som jämställs med utförande av arbetet, har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader som föranleds av utbildningen på samma sätt som om han är på tjänsteresa. Även den som har rätt till avdrag för egna fortbildningskostnader har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader i samband utbildningen. Även kostnader för resor på grund av studierna kan vara avdragsgilla.

Den som får en förmån av fri utbildning som är skattefri enligt bestämmelsen av förmån av begränsat värde har inte rätt till avdrag för ökade levnadskostnader. Detsamma gäller den som får en skattepliktig förmån av fri utbildning. I de fallen kan utbildningen inte jämställas med utförande av arbete. I båda fallen handlar det om utbildning som förmåner, även om förmåner av begränsat värde är skattefria.

4.6 Särskilt om fåmansföretag

Även den som är företagsledare och delägare i ett fåmansföretag, eller en närstående till denne som är anställd i företaget, kan genomgå utbildning som betingas av verksamheten, utan att det blir aktuellt med förmånsbeskattning. Sådana personer kan också få skattefri utbildning som har väsentlig betydelse för arbetet, om även övriga förutsättningar för skattefrihet är uppfyllda (11 kap. 8 § IL). Dock kan i tveksamma fall bevisläget påverkas när det gäller utbildning för denna personkrets och en noggrannare kontroll behöva göras, eftersom det saknas ett reellt tvåpartsförhållande i de fallen.

Även om viss koppling till arbetet finns kan skatteplikt exempelvis uppkomma om utbildning för en företagsledare i fåmansbolag syftar till att utvidga den bedrivna verksamheten, och den skatteskyldige inte kunnat göra sannolikt att verksamheten verkligen kommer att utvidgas. I sådana fall anses utbildningen vanligtvis skattepliktig.