2011-02-17 Beskattning av finsk folkpension

3.1 Inkomstskattelagen

Av 2 kap. 2 § IL framgår att termer och uttryck som används i lagen omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses.

10 kap. IL avgränsar inkomstslaget tjänst. Av 10 kap. 1 § IL framgår att till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till annat inkomstslag. Det innebär att med tjänst avses inkomst av anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Som tjänst behandlas enligt 10 kap. 2 § IL punkt 2 även bl.a. rätt till livränta, periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster.

I 10 kap. 5 § IL definieras vad som avses med pensioner.

I 11 kap. 1 § IL finns huvudregeln för vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Här sägs bl.a. att löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst skall tas upp som intäkt,

om inte något annat anges i kapitlet eller i 8 kap.

I IL ersattes bl.a. bestämmelser som tidigare fanns i kommunalskattelagen (1928:370), KL. Inför ILs införande lade regeringen fram förslag i prop. 1999:2000:2. I del 2 s.111 f . av propositionen säger regeringen bl.a. om 10 kap. 1 § IL att ”Utgångspunkten har varit att i möjligaste mån smälta samman 31 § och 32 § 1 mom. KL. I första stycket anges därför att inkomster och utgifter på grund av tjänst räknas till inkomstslaget tjänst”. Om 10 kap. 2 § IL uttalas att ”Rätt till pension, livränta m.m. behandlas som tjänst. – - -Vissa bestämmelser som i dag är placerade i både 31 § och 32 § 1 mom. KL har – - – vävts samman, jfr vad som sagts under 1 §. I KLs ursprungliga lydelse likställdes pension, livränta, undantagsförmåner och vissa periodiska understöd med tjänst”.

Redan vid skattereformen i början av 1990-talet gjordes en avgränsning av inkomstslaget tjänst som då återfanns i ovan angivna lagrum i KL. I prop. 1989/90:110 s.305 f . uttalades bl.a. att ”De nuvarande principerna för vad som skall hänföras till inkomstslaget tjänst kvarstår i huvudsak oförändrade”. Det uttalades i detta sammanhang dessutom att en förutsättning var att inkomsten inte var skattebefriad enligt 19 § KL eller hänfördes till annat inkomstslag. I sammanhanget framhölls att ”det inte behöver föreligga något uppdragsförhållande för att en inkomst skall tas upp under inkomst av tjänst” samt att ”Till inkomst av tjänst räknas vidare vissa periodiskt återkommande inkomster såsom pension, livränta, periodiskt understöd och undantagsförmåner”.

3.2 Pensioner m.m. i de nordiska skatteavtalen

I de nordiska skatteavtalen som ingåtts har beskattningsrätten fördelats mellan länderna bl.a. när det gäller pension, livränta som betalas från en avtalsslutande stat och utbetalning från en avtalsslutande stat enligt sociallagstiftningen.

I 1987 års avtal reglerades att när den utbetalande staten inte kunde beskatta så skulle hemviststaten beskatta inkomsten istället, s.k. subsidiär beskattningsrätt eller subject to tax. I Finland förekom dock vissa utbetalningar enligt sociallagstiftningen, som var skattefria där pga. sin art. Av prop. 1986/97:94 s. 36 framgår att Sverige klargjorde för övriga avtalsslutande parter att Sverige inte avsåg att beskatta dessa ersättningar. När 1987 års avtal fogades in i svensk lag infördes därför ett särskilt undantagande i 2 § av infogandelagen. Bestämmelsen skulle förhindra svensk beskattning av vissa ersättningar. Regeln utformades så att Sverige inte kunde beskatta en ersättning om utbetalningen pga. sin art var skattefri i utbetalarstaten.

När 1989 års avtal förhandlades fram infördes i stället en generell subject to tax regel i artikel 26 punkt 2. Det tidigare införda undantagandet från att utnyttja subject to tax regeln i 2 § av infogandelagen infördes även denna gång i 2 § av infogandelagen när 1989 års avtal fogades in i svensk lag.

Någon motsvarande bestämmelse till 2 § infördes dock inte i infogandelagen till 1996 års avtal. Här reglerades istället undantaget från att nyttja den subsidiära beskattningsrätten, dvs. subject to tax, direkt i skatteavtalets artikel 26 punkt 3. Bestämmelsen innebär att den subsidiära beskattningsrätten, subject to tax, inte gällde för vissa finska ersättningar och svensk folkpension. I 1996 års avtal togs också det s.k. 20 000-kronorsavdraget in. Avdraget skulle ges när den subsidiära beskattningsrätten utnyttjades och mottagaren varit berättigad till ett särskilt avdrag för ålder och invaliditet i utbetalarstaten.

Genom ett protokoll från 4 april 2008 skedde en övergång från exemptmetoden (undantagandemetoden) till creditmetoden (avräkningsmetoden) avseende inkomster som regleras i artikel 18.1, dvs. på pension, livränta som betalas från en avtalsslutande stat och utbetalning från en avtalsslutande stat enligt sociallagstiftningen. Regleringen om att inte utnyttja subject to tax i artikel 26 punkt 3 och det s.k. 20 000-kronorsavdraget i artikel 26 punkt 4 togs bort vid samma tillfälle. Regeringen uttalar i prop. 2007/08:146 s. 47 att ”Den ändring som nu görs i det nordiska skatteavtalet kan medföra att pensionärer som har hemvist i Sverige och som får utbetalningar från en annan avtalsslutande stat får en högre sammanlagd beskattning än de har med tillämpning av det nuvarande avtalet”. Sverige inför därför en ny 7 § i infogandelagen. Bestämmelsen innebär att den tidigare undantagandemetoden fortsatt ska tillämpas om personen hade hemvist i Sverige den 4 april 2008 och vid denna tidpunkt tog emot sådan betalning. Detta tillämpas endast så länge som personen utan avbrott alltjämt har hemvist i Sverige. De nya bestämmelserna tillämpas från och med den 1 januari 2009.

3.3 Rättspraxis

I RÅ 1973 ref. 7 prövades beräkning av avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga när dansk folkpension, änkepension, betalats ut. Av rättsfallet kan utläsas att den danska pensionen låg till grund för inkomsttaxeringen.

Även i RÅ 1988 ref. 154 prövades beräkningen av avdraget för väsentligen nedsatt skatteförmåga. Här hade en norsk pension, i form av förtidspension, tagits emot. Av rättsfallet framgår att den norska pensionen låg till grund för inkomsttaxeringen.

I RÅ 1992 not. 251 prövades ersättningen från Norge som grundade sig på ett beslut från det norska Rikstrygdeverket, som var utbetalare av norska socialförsäkringsersättningar. S uppfyllde villkoren för rätt till invalidepensjon enligt lov av 22 mars 1968 om tillegg til krigspensjoneringslovene av 1946. Arbetsoförmågan var bestämd till 70 procent. I ärendet fanns uppgift om att Skattedirektoratet i Norge upplyst att ingen form av krigspension som betalades ut från norsk offentlig trygdemyndighet var att anse som livränta i Norge. Högsta förvaltningsdomstolen fann att ersättningen skulle beskattas i Sverige med tillämpning av svenska skatteregler. En fråga i målet var om krigspensjonen skulle betraktas som pension och beskattas i sin helhet eller om den i beskattningshänseende ansågs utgöra livränta. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att ersättningen utgick för att kompensera S för den arbetsoförmåga som orsakats av sjukdomen. Den föll därför inte in under definitionen på pension i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL. Ersättningen ansågs således inte vara pension, även om beteckningen pension användes i beslutet från norska rikstrygdeverket. Ersättningen ansågs istället vara en livränta som skulle beskattas med tillämpning av 32 § 1 mom. KL till reducerat belopp, då den utbetalats till följd av personskada.

I RÅ 1993 not. 305 prövades också norsk krigsinvalidspensjon från Rikstrygdeverket i Norge. Inkomsterna hade redovisats under inkomst av tjänst och beskattats fullt ut. Bs dödsbo anförde besvär i särskild ordning. Som grund för besvären anförde dödsboet att ersättningen grundade sig på norsk lag från 1946 och var att anse som sådan livränta som skulle beskattas till ett lägre belopp. Länsrätten i Stockholms län (1989-12-29) tog inte upp besvären till prövning eftersom det inte ansågs föreligga rätt till besvär i särskild ordning. Dödsboet överklagade beslutet. Kammarrätten i Stockholm (1992-11-02) avslog överklagandet. Dödsboet fullföljde sin talan och hemställde alternativt om resning. Högsta förvaltningsdomstolen fann inte skäl att meddela prövningstillstånd. När det gällde frågan om resning ansåg rätten att skäl för resning fanns och taxeringarna fastställdes till belopp som dock inte framgår av notismålet.

Svensk beskattning av norsk krigsänkepension behandlades bl.a. av Kammarrätten i Göteborg, KRNG, (1999-10-18, se mål nr 3093-1998). KRNG menade att krigsänkepensionen i beskattningshänseende betraktades som livränta, vilken i enlighet med 32 § 1 mom. KL utgår som ersättning för förlorat underhåll. Krigsänkepensionen beskattades i sin helhet. KRNG menade att eftersom ersättningen utgick pga. förlorat underhåll gällde inte övergångsbestämmelserna som kunde medföra att viss andel ansågs skattefri. KRNG (2010-08-20, se mål nr 207-10) har meddelat dom avseende samma typ av ersättning. Utgången är densamma.

Högsta förvaltningsdomstolen (2002-01-23, se mål nr 2843-2000) beslutade att inte meddela prövningstillstånd. KRNG hade dessförinnan (2000-03-30, se mål nr 1253-2000) vägrat prövningstillstånd. Detta innebar att Skattemyndighetens beslut inte ändrades. Frågan gällde ursprungligen ändrad beräkning för avdrag av preliminär skatt. Skattemyndighetens beslut innebar att preliminärskatt skulle betalas med 99 % av pensioner från svenska försäkringskassan samt att det därtill debiterades skatt med 600 kr per månad. Detta pga. att F förutom svensk pension även tog emot norsk folkpension, här benämnd norsk ålderspension. Enligt Fs uppgifter grundades den norska pensionen på 30 boendeår i Norge.

Kammarrätten i Stockholm, KRNS, (2010-06-18, se mål nr 6117-08), prövade om norsk barnpension skulle beskattas i Sverige. KRNS ansåg att ersättningen närmast var att se som livränta och att den därför skulle tas upp som inkomst av tjänst enligt 10 kap. 2 kap. 2 § IL. De särskilda bestämmelserna som gäller svensk barnpension ansågs inte tillämpliga. KRNS (2010-03-09, se mål nr 3901-09) beskattade en norsk s.k. uførepensjon. Domen överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen som i sin tur beslutade (2010-08-02) att inte meddela prövningstillstånd.

Olika norska socialförsäkringspensioner som varit av samma karaktär som ovanstående och den finska folkpensionen har prövats i ytterligare ett antal mål i olika kammarrätter. Den sammanfattande bilden är att domstolarna beskattat ersättningarna. Ett antal av dessa ärenden har överklagats av de skattskyldiga till Högsta förvaltningsdomstolen. Det är dock inte känt att något prövningstillstånd meddelats under senare tid.