2011-01-26 Mervärdesskatt – Förmedling eller marknadsföring av finansiella produkter

3.1 Lagtext

Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte (3 kap. 9 § ML).

Medlemsstaterna ska undanta transaktioner, inklusive förmedling, av aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper (artikel 135.1 f i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdeskatt, mervärdesskattedirektivet). Medlemsstaterna ska också undanta förmedling av bl.a. krediter, överlåtbara skuldebrev och valuta (artikel 135.1 b, d, e i mervärdesskattedirektivet).

Begreppet förmedling i mervärdesskattedirektivet motsvaras av uttrycket förhandling i det numera upphävda sjätte direktivet (77/388/EG). Det finns ingen definition av begreppet förmedling i ML eller i mervärdesskattedirektivet.

3.2 EU-domstolen

EU-domstolen har uttalat att begreppet ”förhandling/förmedling” i artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt. Verksamheten skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning. Avtalsparten betalar för tjänsten som för en självständig förmedlingsverksamhet. Det kan handla om att underrätta parten om ett tillfälle att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna för kundens räkning i dennes namn. Verksamhetens mål är att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal utan att förhandlaren har ett eget intresse av avtalets innehåll (C-235/00, CSC Financial Services, p. 39).

I en senare dom har EU-domstolen utvecklat att begreppet förhandling inte förutsätter att förhandlaren tar direktkontakt med båda avtalsparterna. Förhandlingar om krediter kan delas upp i två tillhandahållanden, nämligen det ena från huvudagenten inom ramen för förhandlingarna med kreditgivande finansinstitut och det andra från underagenten inom ramen för förhandlingarna med kredittagarna (C-453/05, Ludwig, p. 37).

Det är heller inget hinder att innehållet i avtalet bestäms i förväg av en av avtalsparterna och att förhandlingsverksamheten begränsas till att för en avtalspart ange tillfälle att sluta ett avtal. Tjänsten måste vid en helhetsbedömning framstå som en avgränsad enhet som gör att funktioner som är specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylls (C-453/05, Ludwig, p. 38-39).

3.3 Högsta förvaltningsdomstolen

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att s.k. courtagedelning omfattades av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Ett bolag bedrev verksamhet i form av portföljförvaltning av värdepapper och ingick för sina kunders räkning samarbetsavtal med en depåhållande bank. Bolaget lade order hos banken om köp och försäljning av värdepapper. Därefter genomförde banken transaktionen. Bolagets intäkter utgjordes av avgifter, courtage och provisioner hänförliga till genomförda transaktioner. Intäkterna utbetalades från depåbanken till bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att bolaget hade ställning av en mellanman som gjorde det som var nödvändigt för att parterna skulle sluta ett avtal. Bolaget hade inte något eget intresse av innehållet i avtalet. Uppgiften att sammanföra banken med kunderna och därmed ge banken tillfälle att sluta avtal om köp eller försäljning av värdepapper ansågs vara en förmedlingstjänst rörande aktier (RÅ 2009 ref. 49).

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en marknadsföringstjänst avseende valutaväxling inte omfattades av 3 kap. 9 § ML. Ett bolag tillhandahöll en valutaväxlingstjänst som innebar att kunder fick möjlighet att betala i hemlandets valuta vid betalning i anslutna butiker utomlands. En valutaväxling utfördes i samband med betalningen. Kunden betalade en avgift för valutaväxlingen. Avgiften delades mellan bolaget, butiken och banken. Bolaget anlitade utländska dotterbolag för att sälja valutaväxlingstjänsten. Dotterbolagen marknadsförde tjänsten, vidarebefordrade butikens och kundernas åsikter till bolaget, tillhandahöll utbildnings- och reklammaterial samt tillhandahöll terminaler och installation av terminaler. Dotterbolagens tjänster ansågs inte till någon del utgöra sådana förmedlingstjänster som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML (RR 2010-03-15, mål nr 5566-09).

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att tjänster som tillhandahölls inom ramen för ett samarbetsavtal med en kreditgivare inte omfattades av 3 kap. 9 § ML. Ett bolag som ingick i en detaljhandelskoncern ingick avtal med en bank. Bolaget ägde inte några egna butiker. Avtalet innebar att butikerna aktivt skulle erbjuda sina kunder olika finansieringslösningar, dvs. krediter som beviljades av banken. Bolaget skulle verka för att butikerna ingick anslutningsavtal med banken och förmedlade krediter för bankens räkning. Butikerna fick ingen ersättning för kreditförmedlingen. Bolaget däremot fick ersättning från banken, dels i form av ett marknadsföringsbidrag, dels i form av volymprovision på förmedlade kreditbelopp. Bolagets tillhandahållande ansågs inte till någon del utgöra sådana kreditförmedlingstjänster som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML (RÅ 2010 ref. 27).

4.1 Begreppen marknadsföring och förmedling

Begreppet marknadsföring inrymmer alla åtgärder för att främja försäljningen av en produkt. Marknadsföring kan både vara att ta fram och sprida reklam till en större krets mottagare och att påverka en enskild person att köpa en produkt.

EU-domstolen har i domarna C-235/00, CSC Financial Services, och C-453/05, Ludwig, bedömt innebörden och räckvidden av begreppet förmedling i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet. Domstolen ger där exempel på vad förmedlingsverksamhet kan bestå av. Det som kännetecknar förmedling är enligt Skatteverkets uppfattning att förmedlaren agerar som mellanman och att syftet med verksamheten är att göra det möjligt för parterna att ingå ett avtal som förmedlaren inte själv är part i.

För att en tjänst ska kunna vara en förmedlingstjänst ska ersättningen vara villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner äger rum.

Förmedlingsersättningen behöver inte betalas ut i direkt anslutning till att huvudtransaktionen utförs. Det behöver inte heller finnas en specifik provisionsbetalning för varje huvudtransaktion. Skatteverket anser att sättet att beräkna ersättningen inte har någon betydelse. Det avgörande är att ersättningen är villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner äger rum.

4.2 Förmedlarens ställning som mellanman

Skatteverket konstaterar att det av EU-domstolens praxis framgår att förmedlaren ska agera som en mellanman för att en tjänst ska omfattas av undantaget för förmedling av finansiella produkter.

Skatteverket tolkar EU-domstolens praxis så att mellanmannens tillhandahållande inte behöver vara särskilt omfattande. Verksamheten kan exempelvis begränsas till att bereda en av parterna tillfälle att ingå avtal. Det krävs inte att förmedlaren deltar i förhandlingarna om de slutliga avtalsvillkoren mellan tillhandahållaren av den finansiella produkten och köparen. Det är tillräckligt att förmedlarens insats medför att ett avtal sluts mellan parterna.

Förmedlaren tillhandhåller oftast någon form av rådgivning i samband med förmedlingen, t.ex. genom att presentera och föreslå olika placeringsalternativ för kunden. Förmedlarens rådgivning kan inskränka sig till att informera om en viss finansiell produkt och sedan hänvisa mer specifika frågor om själva produkten till tillhandahållaren av produkten. Förmedlaren kan också själv lämna detaljerad information om olika produkter och ge råd till kunden om vilka produkter som denne bör köpa.

Enligt Skatteverkets uppfattning har omfattningen av rådgivningen till köparen i samband med förmedlingen inte någon avgörande betydelse för om tillhandahållandet ska omfattas av undantaget för förmedling av värdepapper eller anses vara en skattepliktig marknadsföringstjänst.

För att företaget ska anses agera som en mellanman måste företaget enligt Skatteverkets uppfattning känna till både säljarens och köparens identitet. I de fall då företaget har fått uppdraget från tillhandhållaren av den finansiella produkten, direkt eller via en annan förmedlare, så är säljarens identitet känd.

När ett företag inom ramen för sin rådgivning presenterar olika placeringsalternativ för kunden är kundens identitet i allmänhet känd för företaget. När kunden beslutat sig för att köpa en produkt lämnar företaget en anmälan till tillhandahållaren av produkten. Ibland förekommer det att kunden i efterhand skickar in anmälningsblanketten till förmedlaren som sedan vidarebefordrar den till tillhandahållaren av produkten. Kundens identitet måste vara känd för förmedlaren senast när han vidareförmedlar uppgiften om att kunden anmält sig för att köpa de finansiella produkterna. I annat fall kan företaget inte anses ha agerat som mellanman.

Skatteverket anser att det är fråga om skattepliktig marknadsföring om företaget endast informerar om vissa finansiella produkter t.ex. vid ett möte eller genom att dela ut prospekt utan att ha kännedom om kundernas identitet. Skatteverket anser att tjänsten är skattepliktig om kunden själv skickar in anmälningsblanketten och kundens identitet vid detta tillfälle är okänd för företaget. Detta gäller även om företagets namn finnas angivet på den anmälningshandling som kunden skickar till tillhandahållaren av den finansiella produkten.

Domarna från Högsta förvaltningsdomstolen visar att det är fråga om marknadsföringstjänster om företaget endast ska verka för att ansluta butiker för att de i sin tur ska kunna erbjuda sina kunder att t.ex. betala i hemlandets valuta. Detsamma gäller om företaget endast ska verka för att butiker ska förmedla krediter i samband med inköp från butiken. (RR 2010-03-15, mål nr 5566-09 och RÅ 2010 ref. 27).

Företaget verkar i dessa fall inte som en mellanman när den undantagna transaktionen avseende förmedling av valuta eller krediter senare genomförs.