2010-12-21 Avdragsrätt för mervärdesskatt på investeringsvaror som används både i verksamheten och för privat bruk

3.1 Mervärdesskattelagens bestämmelser

Det som föreskrivs i fråga om verksamhet i ML avser även del av verksamhet (1 kap. 7 § ML)

Vad som vid tillämpningen av mervärdesskattelagen ska anses som fastighet regleras i 1 kap. 11 § ML

Rätt till avdrag finns för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamhet som medför skattskyldighet (8 kap. 3 § ML).

I 8 kap.4 a– 4 c §§ ML finns särskilda bestämmelser om avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till fastigheter som används både i verksamheten och för privat bruk eller annars annat ändamål än den egna verksamheten. Sådan ingående skatt får endast dras av i proportion till den omfattning en skattskyldig använder fastigheten i sin verksamhet. Det gäller även sådan skatt som hänför sig till ny-­, till-­, eller ombyggnad eller reparation av fastighet (8 kap.4 a§ ML). Bestämmelsen gäller dock inte en stadigvarande bostad som omfattas av avdragsförbudet som följer av 8 kap. 9 och 10 §§, eller ingående skatt som är avdragsgill enligt 8 kap. 10 § ML.

Kan den ingående skatten enligt 8 kap.4 a§ ML inte fastställas får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (8 kap. 4 b § ML).

Om användningen ändras av en sådan fastighet som avses i 8 kap.4 a§ ML, ska den ingående skatten jämkas i enlighet med bestämmelserna i8 akap. ML. Bestämmelserna om uttagsbeskattning i 2 kap. 5 § ML är inte tillämpliga vid ändrad användning av en sådan fastighet (8 kap. 4 c § ML).

De nya bestämmelserna i 8 kap.4 a- 4 c §§ ML träder ikraft den 1 januari 2011. Äldre bestämmelser gäller om avdragsrätt för den ingående skatten på förvärvet inträtt före ikraftträdandet.

I de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet istället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (8 kap. 13 § ML).

I 10 kap. ML finns bestämmelser om rätt till återbetalning av ingående skatt. Rätten till återbetalning enligt 10 kap. 9 § och 11-12 §§ ML omfattar endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade medfört skattskyldighet (10 kap. 13 § ML).

Med omsättning av vara förstås även att en vara tas i anspråk genom uttag. Med uttag avses att den som är skattskyldig tar ut en vara för sitt eget eller personalens privata bruk, eller för överlåtelse av varan utan ersättning, eller annars för annat ändamål än den egna verksamheten. Överföring av en vara till en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning utgör också uttag. Överlåtelse av varor utan ersättning anses dock inte som uttag, om varorna är gåvor av mindre värde eller varuprover och ges för den skattskyldiges egen verksamhet (2 kap. 1 och 2 §§ ML). Detta gäller om avdragsrätt eller återbetalningsrätt förelegat vid förvärvet av varan (2 kap. 3 § ML).

Omsättning av tjänst genom uttag föreligger när den skattskyldige utför eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst för sitt eget eller personalens privata bruk eller annars för annat ändamål än den egna verksamheten, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning (2 kap. 5 § första stycket 1 ML).

Omsättning av tjänst genom uttag föreligger också när den skattskyldige använder eller låter personalen använda en tillgång som hör till verksamheten för privat bruk eller annars för annat ändamål än den egna verksamheten. Det gäller om omsättningen eller importen av varan undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § ML eller om den skattskyldige haft rätt till avdrag eller återbetalning för den ingående skatten enligt 10 kap. 9, 11, 11 c-13 ML av den ingående skatten vid förvärvet, tillverkningen, eller i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig till hyran (2 kap. 5 § första stycket 2 ML). Detta gäller dock endast om värdet av användandet av varan är mer än ringa (se 2 kap. 5 § andra stycket ML).

Bestämmelser om jämkning av avdrag för ingående skatt finns i8 akap. ML.

3.2 Mervärdesskattedirektivet

Av artikel 168 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår att i den mån varor och tjänster används för den skattskyldige personens beskattade transaktioner, ska denne ha rätt att göra avdrag för mervärdesskatt avseende varor eller tjänster som tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan beskattningsbar person.

När fast egendom som ingår i en beskattningsbar persons rörelsetillgångar och av den beskattningsbara personen används för rörelsens verksamhet och för eget bruk eller för personalens bruk eller, mer allmänt, för rörelsefrämmande ändamål, ska mervärdesskatten på utgifter i samband med denna egendom vara avdragsgill i enlighet med principerna i artiklarna 167, 168, 169 och 173 endast i proportion till den beskattningsbara personens användning för rörelsens verksamhet. Ändringar av den proportion i vilken den fasta egendomen används ska beaktas genom jämkningsbestämmelserna och inte genom uttagsbeskattning enligt artikel 26 (artikel168 a .1).

Bestämmelsen i artikel168 a .1 i mervärdesskattedirektivet ska ha införts i medlemsstaternas lagstiftning senast den 1 januari 2011.

Mervärdesskatt ska under inga förhållanden vara avdragsgill på utgifter som inte strikt är rörelseutgifter, t.ex. sådana som hänför sig till lyxartiklar, nöjen eller underhållning (artikel 176 första stycket).

Till dess andra regler införs får medlemsstat som anslutit sig till gemenskapen efter 1979 behålla alla de undantag som fanns i deras nationella lagstiftning vid tidpunkten för deras anslutning. För andra medlemsstater gäller istället den 1 januari 1979 (artikel 176 andra stycket).

I artikel 26.1 i mervärdesskattedirektivet anges att följande ska behandlas som tillhandahållande av tjänster mot ersättning:

1. Användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar för den beskattningsbara personens eget eller för personalens privata bruk, eller mer generellt sådan användning för andra ändamål än den egna rörelsen, om avdragsrätt förelegat helt eller delvis för mervärdesskatten på dessa varor.

2. Tillhandahållande av tjänster utan ersättning som utförs av den beskattningsbara personen för hans eget eller personalens privata bruk eller, mer generellt, annat rörelsefrämmande ändamål.

Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till bl.a. rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och att de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII till mervärdesskattedirektivet. Samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i EU-domstolens praxis kommer därför i detta ställningstagande att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

3.3 EU-domstolens praxis

Enligt EU-rättslig praxis gäller att om en investeringsvara används såväl i verksamheten som privat, kan den skattskyldige i mervärdesskattehänseende välja mellan att behandla denna vara

• i sin helhet som en tillgång i rörelsen,

• i sin helhet som en privat tillgång, vilket innebär att den helt utesluts från mervärdesskattesystemet, eller

• låta den ingå i rörelsen till den del den faktiskt används i densamma (se bl.a. C-291/92 Armbrecht punkt 20, C-415/98 Bakcsi punkterna 24-34, C-269/00 Seeling punkterna 40-41, C-434/04 Tijmens punkt 23).

Om den skattskyldige väljer att behandla investeringsvaror, som används både i rörelsen och privat, som tillgångar i rörelsen är den ingående skatten på förvärvet av tillgångarna i princip helt och omedelbart avdragsgill (se bl.a. Lennartz punkt 26, Bakcsi punkt 25, Seeling punkt 41 och C-460/07 Puffer punkt 40).

Det framgår av artiklarna26.1 aoch 75 i mervärdesskattedirektivet att om den ingående skatten på en vara som hänförts till rörelsen kan dras av helt eller delvis ska användningen av varan för den skattskyldiges eller hans anställdas privata behov eller för rörelsefrämmande ändamål jämställas med tillhandahållande av tjänst mot vederlag. Uttagsbeskattning ska då ske och underlaget utgör hela kostnaden för att tillhandahålla tjänsten (se bl.a. Lennartz punkt 26, Bakcsi punkt 30, Seeling punkt 42, Puffer punkt 41).

Om en skattskyldig väljer att vid förvärvet hänföra hela investeringsvaran till sina privata tillgångar, eller att endast delvis hänföra den till sin rörelse, kan inte någon avdragsrätt uppkomma avseende den del som hänförts till de privata tillgångarna. I sådana fall uppkommer inte avdragsrätt eller rätt till jämkning för den del av tillgången som hänförts till de privata tillgångarna även om den senare används i rörelsen (Puffer punkterna 43-44, Lennartz punkterna 8-12). Möjligheterna till jämkning är begränsade till den del av varan som har hänförts till rörelsen (Armbrecht, punkterna 30-33).

I EU-domstolens avgörande i mål C-25/03, HE, som avser en skattskyldig i Tyskland, behandlas avdragsrätten vid förvärv avseende byggnad för delvis privat användning. Rätten till avdrag kunde inte begränsas enbart med stöd av att utgifterna som avsåg den privata delen inte strikt var rörelseutgifter på det sätt som anges i artikel 176 första stycket. I de tyska bestämmelser som var tillämpliga vid tidpunkten då sjätte direktivet infördes angavs inte att den aktuella typen av utgifter skulle undantas från rätten till avdrag. Tyskland hade inte heller bemyndigats att genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna i direktivet på det sätt som avses i artikel 395 (punkt 51).

Av dom i mål C-515/07, VNLTO, framgår att bestämmelserna om uttagsbeskattning vid användning av tillgång (artikel26.1 a ) och avdragsrätt (artikel 168) inte blir tillämpliga på användning av varor och tjänster som en rörelse har anskaffat för annan verksamhet än den som den skattskyldige beskattas för. Mervärdesskatten på sådana varor och tjänster är nämligen inte avdragsgill när den hänför sig till sådan verksamhet.

3.4 Regeringsrättens praxis

Av RÅ 1999 not. 282 framgår att begreppen verksamhet och del av verksamhet inte har definierats i ML. Begreppen har enligt Regeringsrättens uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Det finns i själva verket ett stort utrymme att tolka MLs bestämmelser om avdragsrätt så att det i direktivet åsyftade resultatet uppnås. Slutsatsen är att det ytterst är direktivet som avgör om avdragsrätt föreligger eller inte.

I RÅ 2004 ref. 112 anges att bevisbördan för att avdragsrätt föreligger åvilar den skattskyldige (mål 268/83, Rompelman, punkt 24). Eftersom avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet är det endast den egenskap i vilken en person uppträder vid detta tillfälle som avgör om avdragsrätt föreligger (domen i mål C-97/90, Lennartz, punkt 8). Om en skattskyldig person i ett enskilt fall har förvärvat varor för att använda dessa i sin ekonomiska verksamhet är en bevisfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet, däribland vilket slags varor som berörs (domen i Lennartz-målet, punkt 21, och domen i mål C-415/98, Bakcsi, punkt 29). Om en vara med hänsyn till sin karaktär lämpar sig för såväl privat användning som användning i en ekonomisk verksamhet, måste alla omständigheter undersökas för att avgöra om varan faktiskt används med avsikt att erhålla inkomster (C-230/94, Renate Enkler, punkt 27).

Av RÅ 2003 ref. 100 (I) framgår att avdragsförbudet för stadigvarande bostad i 8 kap. 9 § ML är förenligt med EU-rätten. Avdragsförbudet har stöd i artikel 176 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

4.1 Allmänt

Av RÅ 1999 not. 282 framgår att Regeringsrätten ansett att det finns ett stort utrymme att tolka bestämmelserna i 8 kap. 3 § samt 8 kap. 13 § ML i enlighet med EU-rätten. Avdragsrättens omfattning avgörs därför ytterst av mervärdesskattedirektivets bestämmelser.

Av den grundläggande bestämmelsen om avdragsrättens omfattning i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet framgår att i den mån varorna eller tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner ska denne ha rätt till avdrag. En princip som kommer till uttryck i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet är att det ska föreligga korrespondens mellan avdragsrätt och skattskyldighet. Föreligger inte skattskyldighet föreligger normalt inte heller avdragsrätt.

Den som gör ett förvärv som i sin helhet är för privat bruk eller mer generellt för andra ändamål än verksamheten kan inte vid förvärvstidpunkten anses agera i egenskap av skattskyldig person vilket är en förutsättning för avdragsrätt (jfr Lennartz punkterna 8-9). Rätt till avdrag finns därför inte för ingående skatt som avser sådana förvärv.

Bestämmelserna i ML är utformade så att det istället för avdragsrätt finns rätt till återbetalning av ingående skatt i vissa fall som framgår av 10 kap. 9, 11, 11 c-13 §§ ML. Det som sägs nedan om verksamhet som medför skattskyldighet och avdragsrätt avser även de fall då rätt till återbetalning föreligger enligt nämnda bestämmelser.

4.2 Valfriheten vid förvärv av investeringsvaror som ska användas både i verksamheten och för privat bruk

Med investeringsvaror ska i detta avseende förstås varor som normalt används över längre tid och som bokföringsmässigt i normalfallet utgör anläggningstillgångar på vilka avskrivningar görs.

Av EU-rättslig praxis framgår att den som avser att använda en investeringsvara endast delvis för privat bruk eller annat rörelsefrämmande ändamål vid förvärvstidpunkten kan välja att hänföra varan i sin helhet till verksamheten. Om verksamheten fullt ut medför skattskyldighet kan avdrag göras för hela den ingående skatten på förvärvet. Avdrag kan då medges för hela den ingående skatten på förvärvet av varan, trots att den till viss del används privat. Den användning som sker för den beskattningsbara personens eget eller för personalens privata bruk, eller mer generellt sådan användning för andra ändamål än den egna verksamheten ska sedan uttagsbeskattas i enlighet med bestämmelsen i 2 kap. 5 § första stycket 2 ML som motsvarar artikel26.1 ai mervärdesskattedirektivet.

Särskilda bestämmelser har dock införts för ingående skatt som är hänförlig till fastigheter. Vid förvärv som avser en fastighet ska den ingående skatten proportioneras och avdrag kan endast medges till den del fastigheten används i verksamheten (artikel168 a .1 i mervärdesskattedirektivet samt 8 kap.4 a§ ML). Någon möjlighet till fullt avdrag och uttagsbeskattning kan således inte bli aktuell för ingående skatt som avser fastighet (se avsnitt 4.3.3).

Vid förvärv av investeringsvaror, exempelvis maskiner, datorutrustning och andra fordon än motorcyklar och personbilar i MLs mening, får därför den ovan nämnda valfriheten att tillföra hela varan till rörelsen anses gälla. Det finns därför en möjlighet till fullt avdrag och en senare uttagsbeskattning av den privata användningen. Det gäller dock inte om den ingående skatten är hänförlig till en fastighet.

Att ett förvärv av en investeringsvara som ska användas för privat bruk också till viss del ska användas för den ekonomiska verksamheten är en bevisfråga som får avgöras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Det är den skattskyldige som yrkar avdraget som har bevisbördan för att varan ska användas för den ekonomiska verksamheten.

Den skattskyldige kan i de fall valfrihet finns enligt ovan istället hänföra en viss del av investeringsvaran till den ekonomiska verksamheten och därmed enbart delvis göra avdrag vid förvärvet av tillgången. Fördelningen mellan den del som används i verksamheten och den del som används för privat bruk eller för annat rörelsefrämmande ändamål ska då ske på grundval av användningen under förvärvsåret (jfr Armbrecht punkt 21). Användningen för andra ändamål än rörelsen medför då inte uttagsbeskattning. Möjligheterna till jämkning är begränsade till den del av varan som hänförts till verksamheten. Om varan skulle användas i större omfattning i verksamheten saknas därför möjlighet att jämka ingående skatt på den del av varan som ursprungligen hänförts till privata ändamål (jfr Armbrecht punkterna 30-33, Puffer punkterna 43-44). Vid avyttring av investeringsvaran behöver utgående skatt redovisas enbart på den del av varan som hänförts till verksamheten.

Den skattskyldige har också möjlighet att helt hänföra varan till de privata tillgångarna. Eftersom varan i sådana fall ligger helt utanför verksamheten saknas rätt till avdrag för någon del av den ingående skatten på förvärvet (jfr Bakcsi punkterna 26-27). Någon möjlighet till att senare jämka den ingående skatten finns inte heller (jfr Puffer, punkterna 43-44). Vid avyttring av varan behöver inte utgående skatt redovisas.

Enligt domen i mål C-515/07, VNLTO, är den ovan nämnda valfriheten avseende investeringsvaror inte tillämplig om en investeringsvara förvärvas för att användas för både en ekonomisk verksamhet och en icke-ekonomisk verksamhet (se vidare avsnitt 4.3.5). Av VNLTO-domen (punkterna 32 och 39) samt av det senare avgörandet i mål C-460/07 Puffer (punkterna 39-43) får dock anses framgå att VNLTO-domen inte begränsat möjligheten till fullt avdrag och en senare uttagsbeskattning vid förvärv av investeringsvaror (andra än fastigheter) som används såväl i verksamheten som för privat bruk eller annat rörelsefrämmande ändamål.

4.3 Situationer då valfriheten inte är tillämplig