2010-12-13 Omvärdering av beskattningsunderlag för personalmåltider i restaurangföretag

3.1 Bestämmelser om omvärdering av beskattningsunderlag

Vad som utgör marknadsvärdet definieras i 1 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, som har följande lydelse.

”Med marknadsvärdet förstås hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där omsättningen äger rum, vid tidpunkten för omsättningen skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan vara eller tjänst.

Om ingen jämförbar omsättning av varor eller tjänster kan fastställas, utgörs marknadsvärdet

1. när det gäller varor, av ett belopp som inte understiger inköpspriset för varorna eller för liknande varor eller, om inköpspriset saknas, självkostnadspriset, fastställt vid tidpunkten för transaktionen, eller

2. när det gäller tjänster, av ett belopp som inte understiger näringsidkarens kostnad för att utföra tjänsten.”

Bestämmelsen i 1 kap. 9 § ML motsvaras av artikel 72 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).

Enligt 7 kap. 2 § ML beräknas beskattningsunderlaget vid omsättning med utgångspunkt i det värde som anges i 7 kap. 3 § ML.

Vid uttag av tjänster utgörs värdet, utom i vissa särskilt angivna fall, av kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten (7 kap. 3 § första stycket 2 b ML). Med kostnad för att utföra en tjänst förstås den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten (7 kap. 3 c § andra stycket ML).

Vid annan omsättning än uttag beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i ersättningen om inget annat följer av omvärderingsbestämmelserna i 7 kap.3 a eller 3 b §§ ML (7 kap. 3 § första stycket 1 ML).

Av bestämmelsen i 7 kap.3 a§ ML framgår att vid annan omsättning än uttag beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i marknadsvärdet, om

1. ersättningen är lägre än marknadsvärdet,

2. köparen inte har full avdragsrätt eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9 eller 11-13 §§,

3. säljaren och köparen är förbundna med varandra, och

4. den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

Säljare och köpare ska anses förbundna med varandra enligt 7 kap.3 a§ ML om det föreligger familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, finansiella band, band på grund av medlemsskap, band på grund av anställning eller andra juridiska band. Med band på grund av anställning avses även band mellan en arbetstagares familj eller andra personer som står arbetstagaren nära (7 kap. 3 d § ML).

Bestämmelserna om omvärdering i ML bygger på artikel 80 i mervärdesskattedirektivet, som bl.a. anger att EUs medlemsstater för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt får vidta åtgärder som avser omvärdering av beskattningsunderlaget.

3.2 Förarbeten till mervärdesskattelagens bestämmelser

Av förarbetena till bestämmelserna i ML framgår att som förbundna bör anses ett företag och dess anställda, inbegripet anställda hos moder-, dotter-, eller intresseföretag, samt ett företag och sådana fysiska personer som är närstående till dess anställda (prop. 2007/08:25 s. 135).

Omvärdering av beskattningsunderlaget bör inte ske vid underpristransaktioner om ersättningen är marknadsmässigt betingad. Förhållandena i varje enskilt fall kommer därför att kunna beaktas. I princip är ersättningen marknadsmässigt betingad om samma pris kan ges också till en oberoende köpare. Om en arbetsgivare lämnar sedvanliga rabatter till sina anställda får det anses vara fråga om en ersättning som är marknadsmässigt betingad. I de fall arbetsgivare tillhandahåller personalmåltider mot en subventionerad ersättning kan det, beroende på omständigheterna, vara fråga om en ersättning som är marknadsmässigt betingad (se prop. 2007/08:25 s. 136 samt 254).

Reglerna om omvärdering anses uppfylla det i artikel 80 i mervärdesskattedirektivet angivna syftet att de ska förhindra skatteundandragande eller skattefusk. Om den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad får det anses vara fråga om skatteundandragande eller skatteflykt (prop. 2007/08:25 s.136 f ).

3.3 Rättspraxis

Regeringsrätten har bedömt restaurangföretags omsättning av lunch till personalen som en omsättning av tjänst, se Regeringsrättens dom 2005-04-29, mål nr 4485-02 samt RÅ 2005 ref. 20. I domen i det sistnämnda målet ansåg Regeringsrätten att det var avgörande om bolaget kan sägas tillhandahålla den anställde något mer än själva maten. Enligt Regeringsrätten var detta fallet redan genom att den anställde intog måltiden i ett rum som bolaget ställt till förfogande för ändamålet. Även om det sammantagna tjänsteinslaget inte väger lika tungt som vid sedvanlig restaurangverksamhet ansåg Regeringsrätten att det måste anses vara fråga om tillhandahållande av tjänster i sådan verksamhet.

Regeringsrätten har i dom 2010-09-13, mål nr 1335-10, bedömt om ett restaurangföretags omsättning av måltider till personalen skulle medföra omvärdering av beskattningsunderlaget. I det ärendet var förhållandena sådana att företaget tog ett pris på 34 kronor för de aktuella måltiderna. Enligt förutsättningarna motsvarade eller översteg priset företagets kostnad för att tillhandahålla måltiden. Vid försäljning av motsvarande meny till företagets kunder var priset 55 kronor.

När det gällde frågan om den ersättning som togs ut av de anställda var lägre än marknadsvärdet uttalade Regeringsrätten följande.

”Parterna är oense om personalmåltiderna kan anses jämförbara med de måltider som serveras till bolagets kunder. Enligt de angivna förutsättningarna får de anställda själva plocka ihop måltidens olika komponenter, inta måltiden i ett personalrum och därefter städa efter sig. Restaurangens kunder beställer sina måltider och får dem levererade vid disk samt får välja mellan att medföra måltiden därifrån eller att inta den i restauranglokalen som städas löpande av bolagets personal. Enligt Regeringsrättens mening kan det ifrågasättas om full jämförbarhet finns mellan den serveringstjänst som de anställda erhåller och de tjänster som tillhandahålls restaurangkunderna. Kan omsättningarna inte anses jämförbara, ska marknadsvärdet för de serveringstjänster som tillhandahålls personalen anses motsvara ett belopp som inte understiger näringsidkarens kostnad för att utföra tjänsten. Någon omvärdering ska i så fall inte ske, eftersom det pris bolaget tar ut för personalmåltiderna enligt förutsättningarna motsvarar eller överstiger denna kostnad.”

I frågan om ersättningen som togs ut av personalen var marknadsmässigt betingad gjorde Regeringsrätten följande bedömning.

”Oavsett vad som nu anförts om jämförbarheten av de serveringstjänster som tillhandahålls kunder respektive personal ska emellertid omvärdering inte ske om det gjorts sannolikt att prissättningen av personalmåltider är marknadsmässigt betingad. Uttrycket har hämtats (jfr a prop. s.135 f .) från de tidigare reglerna i bl.a. 2 kap. 5 § ML om uttagsbeskattning vid tillhandahållande av tjänster till den skattskyldige själv eller personalen mot pris som understeg den skattskyldiges produktionskostnad. Sådan uttagsbeskattning skulle inte ske om prisnedsättningen var marknadsmässigt betingad. Regeringsrätten har i fråga om denna uttagsbeskattning konstaterat att en prisnedsättning får anses marknadsmässigt betingad om den, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kan anses affärsmässig och således till gagn för den bedrivna verksamheten (RÅ 2002 ref. 110).

Enligt Regeringsrättens mening har det inte framkommit skäl för att betrakta en sådan prissättning för personalmåltider som är aktuell i målet, och som innebär att ersättningen motsvarar eller överstiger bolagets kostnader för tjänsterna, som annat än affärsmässig och till gagn för den bedrivna verksamheten. Prissättningen kan inte heller anses vara ett uttryck för skatteundandragande eller skatteflykt från bolagets sida. En jämförelse kan härvid göras med de tidigare reglerna om uttagsbeskattning vid underpristransaktioner till den skattskyldige eller dennes personal, där uttagsbeskattning överhuvudtaget inte aktualiserades vid en sådan prissättning. Den ersättning de anställda betalar till bolaget för personalmåltiderna får således, oavsett om ersättningen ska anses motsvara marknadsvärdet eller inte, anses vara marknadsmässigt betingad i den mening som bestämmelserna i ML ska förstås mot bakgrund bl.a. av hur mervärdesskattedirektivet är utformat.”

4.1 Marknadsvärde vid personalmåltider

Inom restaurangbranschen är det vanligt att anställda får köpa personalmåltider till ett reducerat pris i enlighet med bestämmelser i kollektivavtal. Vid sådana personalmåltider serverar sig de anställda normalt själva. Det kan också vara så att de anställda äter måltiden i ett särskilt personalrum, städar efter sig m.m.

Regeringsrätten har i dom 2010-09-13, mål nr 1335-10, ifrågasatt jämförbarheten mellan en personalmåltid, där restaurangens anställda bl.a. plockar ihop sin mat själva, och de måltider som serveras till restaurangens kunder. Kan omsättningarna inte anses jämförbara, ska marknadsvärdet för de serveringstjänster som tillhandahålls personalen anses motsvara ett belopp som inte understiger näringsidkarens kostnad för att utföra tjänsten (se 1 kap. 9 § andra stycket 2 ML).

Mot bakgrund av Regeringsrättens uttalande i domen anser Skatteverket att marknadsvärdet, istället för att fastställas till det pris restaurangen tar ut av sina kunder för motsvarande måltid, får fastställas till kostnaden för att tillhandahålla personalmåltiden i dessa fall. Restaurangernas omsättningar av personalmåltider enligt kollektivavtalet bör således inte anses jämförbara med omsättningarna till restaurangens kunder. Detta får anses gälla även om omständigheterna vid serveringen i viss mån kan variera vid restaurangföretagens tillhandahållande av personalmåltider.

Om ersättningen från den anställde understiger restaurangens kostnad för att tillhandahålla personalmåltiden anses ersättningen därmed understiga marknadsvärdet. För att få ett värde som går att jämföra med kostnaden för måltiden bör mervärdesskatt som ingår i ersättningen från de anställda räknas av. Det är således ersättningen exklusive mervärdesskatt som ska användas vid jämförelsen mellan ersättningen och kostnaden. Om ersättningen exklusive mervärdesskatt understiger kostnaden för att tillhandahålla måltiden anses ersättningen därmed understiga marknadsvärdet. Den förutsättning för omvärdering som anges i 7 kap.3 a§ första stycket 1 ML är därför uppfylld i sådana fall.

Vid fastställande av marknadsvärdet enligt 1 kap. 9 § andra stycket 2 ML ska kostnaden för att tillhandahålla måltiden enligt Skatteverkets uppfattning beräknas på motsvarande sätt som gäller vid uttagsbeskattning av tjänster som tillhandahålls utan ersättning. Kostnaden för att tillhandahålla måltiderna ska därför innefatta den del av de fasta och rörliga kostnaderna i verksamheten som belöper på tillhandahållandet av personalmåltiderna (jfr 7 kap. 3 c § andra stycket ML). Det är kostnaden efter avdrag för ingående skatt som avses. Beskattningsunderlaget vid en omvärdering av beskattningsunderlaget kommer därmed att motsvara det beskattningsunderlag som gäller om personalmåltiden tillhandahålls helt utan ersättning och medför uttagsbeskattning enligt 2 kap. 5 § första stycket 1 ML.

4.2 Marknadsmässigt betingad ersättning

Ersättningen vid omsättning av måltider till personal kan beroende på omständigheterna anses som marknadsmässigt betingad. Regeringsrätten har i ovan nämnd dom ansett att ersättningen är marknadsmässigt betingad när ett restaurangföretag omsätter personalmåltider till sina anställda mot en ersättning som motsvarar eller överstiger bolagets kostnad för att utföra tjänsten. Någon omvärdering ska därför inte ske vid sådan prissättning av personalmåltider. Företagets kostnad för att tillhandahålla måltiden ska även i detta avseende beräknas på det sätt som anges under avsnitt 4.1.

Är omständigheterna däremot sådana att ersättningen exklusive mervärdesskatt för personalmåltiden understiger företagets kostnad för att tillhandahålla måltiden bör ersättningen inte anses som marknadsmässigt betingad på det sätt som avses i 7 kap.3 a§ första stycket 4 ML. Vid en sådan prissättning hade MLs tidigare regler om uttagsbeskattning vid underpris aktualiserats. Att regelmässigt tillhandahålla måltider till personalen mot en ersättning som understiger kostnaden för måltiden kan enligt Skatteverkets uppfattning inte anses affärsmässigt eller marknadsmässigt betingat. En sådan prissättning torde normalt inte heller kunna upprätthållas gentemot restaurangföretagets oberoende kunder. Skatteverket anser att reglerna om omvärdering blir aktuella om ersättningen exklusive mervärdesskatt för personalmåltiderna understiger företagets kostnad för måltiderna.

4.3 Omvärdering av beskattningsunderlaget

Ovanstående bedömning avseende marknadsvärdet och marknadsmässigt betingad ersättning medför att omvärdering av beskattningsunderlaget inte ska göras om ersättningen exklusive mervärdesskatt motsvarar eller överstiger restaurangföretagets kostnader för att tillhandahålla personalmåltiden. Beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av personalmåltiden ska därmed beräknas med utgångspunkt i den faktiska ersättningen.

Om ersättningen exklusive mervärdesskatt däremot understiger restaurangföretagets kostnader för tillhandahållande av personalmåltiden bör ersättningen inte anses som marknadsmässigt betingad. Marknadsvärdet för personalmåltiden får i sådana fall fastställas till restaurangföretagets kostnader för att tillhandahålla måltiden. Eftersom ersättningen understiger marknadsvärdet och inte bör anses som marknadsmässigt betingad blir reglerna om omvärdering av beskattningsunderlaget aktuella. Vid omvärderingen beräknas beskattningsunderlaget utifrån ett belopp som motsvarar företagets fasta och rörliga kostnader för tillhandahållandet av personalmåltiden.

4.4 Exempel

Exempel 1

Ett restaurangföretag tillhandahåller personalmåltider till sina anställda. Den anställda betalar 41 kronor för måltiden. Detta belopp får anses innehålla mervärdesskatt. För att få ett värde som går att jämföra med kostnaden bör ersättningen exklusive mervärdesskatt beräknas. Vid ett pris av 41 kronor uppgår ersättningen exklusive mervärdesskatt till 32,80 kronor (0,8 x 41 kronor). Företagets fasta och rörliga kostnader för att tillhandahålla en måltid uppgår till 31 kronor efter avdrag för ingående skatt. Eftersom ersättningen exklusive mervärdesskatt överstiger självkostnaden ska beskattningsunderlaget beräknas utifrån den faktiska ersättningen. Beskattningsunderlaget uppgår därför till 32,80 kronor och den utgående skatten blir därmed 8,20 kronor.

Exempel 2

Restaurangföretaget tillhandahåller personalmåltider till sina anställda för ett pris av 41 kronor. Ersättningen exklusive mervärdesskatt uppgår därför till 32,80 kronor. Kostnaden för att tillhandahålla en personalmåltid uppgår till 40 kronor efter avdrag för ingående skatt. Ersättningen exklusive mervärdesskatt är således lägre än kostnaden för att tillhandahålla personalmåltiden. Ersättningen får därför anses understiga marknadsvärdet och bör inte anses som marknadsmässigt betingad. Reglerna om omvärdering blir därmed tillämpliga. Beskattningsunderlaget beräknas utifrån de fasta och rörliga kostnaderna för att tillhandahålla personalmåltiden som är 40 kronor efter avdrag för ingående skatt. Den utgående skatten beräknas därför till 10 kronor (25 % x 40 kronor). Företaget ska således redovisa utgående skatt med 10 kronor för personalmåltiden.