Områden: Inkomstskatt (Pensioner)
Datum: 2010-10-27
Dnr: 131 479512-10/111
2022-02-28
Ställningstagandet gäller svensk beskattning av utbetalning från dansk kapitalpension till en person bosatt i Sverige. Ställningstagandet gäller även svensk beskattning av arbetsgivarens inbetalning till anställdas kapitalpensioner.
Ställningstagandet berör inte löpande beskattning av avkastning i form av ränta, utdelning eller kapitalvinst på tillgångar i en opsparing i pensionsöjemed. Sådan avkastning beskattas som inkomst av kapital. Innehavaren av en kapitalpension i form av försäkring (kapitalforsikring i pensionsöjemed) kan vara skattskyldig till avkastningsskatt.
De danska reglerna om kapitalpension har ändrats sedan ställningstagandet togs fram. Sedan den 1 januari 2013 är sparandet inte längre skattegynnat i Danmark och det går inte heller att upprätta en ny kapitalpension. Ändringarna påverkar inte Skatteverkets synsätt i ställningstagandet.
1 Sammanfattning
Dansk kapitalpension i form av försäkring, "kapitalforsikring i pensionsöjemed", eller banksparande, "opsparing i pensionsöjemed", utgör inte skattepliktig inkomst i Sverige vid utbetalning. Ingen skillnad görs mellan privata pensionslösningar och tjänstepensionslösningar.
2 Bakgrund och frågeställning
Fråga har ställts om eventuell beskattning i Sverige av dansk kapitalpension som uppbärs av en Sverige bosatt person men som intjänats under den tid personen varit bosatt i Danmark. Med dansk kaptialpension avses här "Kapitalforsikring i pensionsöjemed" enligt 1 kap. 10-11 §§ och "Opsparing i pensionsöjemed" enligt 1 kap. 12-13 §§ i loven om beskatningen af pensionsordninger m.v. (pensionsbeskattningsloven), PBL.
3 Gällande rätt m.m.
Av 8 kap. 14 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att ersättningar som betalas ut på grund av kapitalförsäkring är skattefria.
I 10 kap. 5 § IL regleras vad som avses med "pension". 58 kap. 2 § IL definierar begreppen "pensionsförsäkring" och "kapitalförsäkring". Av 58 kap. 5 § IL framgår att en försäkring även i vissa andra fall kan anses som en pensionsförsäkring och i 58 kap. 11 § IL regleras under vilken tidsperiod ålderspension måste utbetalas.
3.1 Kapitalpension enligt dansk intern rätt
Dansk kapitalpension kan antingen upprättas som en försäkring hos ett försäkringsbolag eller som en sparform i en bank. Den kan upprättas antingen som privatpension eller genom ett avtal mellan den anställde och dennes arbetsgivare. Inbetalningar till kapitalpension är avdragsgilla vid taxeringen inom vissa beloppsgränser (2 kap. 18 § PBL). Kapitalpension betalas ut som ett engångsbelopp när den förfaller. Utbetalning kan tidigast ske när man fyller 60 år (2 kap. 10 och 12 §§ PBL) och i samband med utbetalning betalas en avgift på 40 % (3 kap. 25 § PBL).
4 Skatteverkets bedömning
Mot bakgrund av vad som angetts ovan gör Skatteverket följande bedömning.
4.1 Kapitalpension i form av försäkring "kapitalforsikring i pensionsöjemed"
Privat pensionslösning
Kapitalpension betalas ut med ett engångsbelopp från tidigast 60 års ålder. Därmed är inte villkoret i 58 kap. 11 § IL om minst fem (eller tre) års utbetalning uppfyllt. Försäkringen kan då inte anses utgöra en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 2 § IL. Inte heller torde villkoren i kapitalpensionslösningen vara sådana att det huvudsakligen skulle vara fråga om en ålderspension (jfr Skatteverkets ställningstagande "Utländsk försäkring som pensionsförsäkring", dnr. 131 318472-06/111). Därmed är det inte heller fråga om en livförsäkring som är att betrakta som en pensionsförsäkring med hänvisning till 58 kap. 5 § IL.
Försäkringen kan alltså inte anses utgöra en pensionsförsäkring, varför den ska kategoriseras som en kapitalförsäkring enligt 58 kap. 2 § IL. Utbetalning från en sådan försäkring är inte skattepliktig enligt 8 kap. 14 § IL.
Tjänstepensionslösning
Som framgått ovan under "privat pensionslösning" så kan försäkringen inte anses utgöra en pensionsförsäkring enligt 58 kap. IL. Fråga är således om en kapitalförsäkring.
Skulle arbetsgivaren vara både försäkringstagare och ägare av försäkringen fram tills dess utbetalning sker så skulle denna kunna vara att betrakta som en utbetalning av direktpension och därmed vara skattepliktig enligt 10 kap. 5 § första stycket p. 5 IL. Att försäkringsgivaren eventuellt betalar ut beloppet direkt till den anställde utesluter inte att arbetsgivaren är ägare av försäkringen. Det kan vara så att försäkringsgivaren endast utför ett förmedlingsuppdrag för arbetsgivarens räkning, s.k. förmedlingspension.
Av 10 § p. 2 i PBL, framgår dock att en försäkring som tecknats som en tjänstepensionslösning ska ha arbetsgivaren som försäkringstagare, men arbetstagaren ska vara såväl försäkrad som ägare av försäkringen. Utformningen i Danmark är såvitt kan bedömas sådan att den anställde är ägare till försäkringen och alltså inte förmånstagare (jfr bl.a. 4 § PBL). Det är visserligen så att arbetsgivaren i Danmark i vissa speciellt uppräknade situationer kan förbehålla sig rätten till avkastningen på försäkringen, 17 § punkt 2. Detta gäller t.ex. om den anställde slutar sin anställning före 30 års ålder under vissa angivna förhållanden. I ett sådant fall tillfaller värdet av försäkringen arbetsgivaren. Denna omständighet föranleder dock inte någon annan bedömning än att det är fråga om en utbetalning från en kapitalförsäkring till ägaren. En sådan utbetalning är inte skattepliktig med stöd av 8 kap. 14 § IL.
Det kan tilläggas att beskattningstidpunkten enligt svenska regler (10 kap. 8 § IL) sannolikt inträtt redan vid inbetalningen av försäkringspremien. Att den anställde redan då kan anses disponera över medlen följer av att denne blir ägare till försäkringen redan vid försäkringsavtalets tecknande (jfr RÅ 2000 ref. 28 där det dock var fråga om att den anställde blev insatt som oåterkallelig förmånstagare, inte ägare). Enligt förutsättningarna i frågan var den skattskyldige inte bosatt i Sverige vid beskattningstidpunkten. Hade så varit fallit skulle det också bestämmelserna i 2003 års avtal mellan Sverige och Danmark om vissa frågor, bilaga 4 i lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna, behövt beaktas då enligt avtalet inbetalningar som arbetsgivaren gör till pensionsordningen vissa fall inte utgör skattepliktig inkomst för den anställde.
4.2 Kapitalpension i form av banksparande "opsparing i pensionsöjemed"
Privat pensionslösning
Att som privatperson sätta av pengar till ett banksparande är i Sverige inte avdragsgillt och naturligen är man då inte heller skattepliktig för de uttag som görs från bankkontot. I Sverige är dock en sparandeform skattemässigt avdragsgill och det är individuellt pensionssparande enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande, IPSL. De skattemässiga bestämmelserna om IPS finns i 58 kap. 21-33 §§ IL - avdragsrätten för insättningar på ett IPS-konto behandlas i likhet med försäkringspremier i 59 kap. IL. IPS-konto ska föras av ett svenskt pensionssparinstitut eller av ett utländskt instituts filial i Sverige (58 kap. 22 § IL).
Enligt Skatteverkets uppfattning kan inte ett belopp som utbetalas från opsparelse beskattas enligt 10 kap. 5 § och 11 kap. 1 § IL med motiveringen att opsparelse enligt 2 kap. 2 § IL ska behandlas som en utländsk företeelse som ska anses motsvara svenskt IPS. Enligt ett uttalande i prop. 1999/2000:2, avsnitt 8:2, sker markeringen i IL att endast svenska företeelser avses på olika sätt. När det t.ex. gäller av viss juridisk person avses sker det genom att t.ex. svenskt aktiebolag skrivs ut. När det t.ex. gäller vissa bidrag markeras avsikten med att endast svenska bidrag avses genom en hänvisning till en vis lag. Tillämpat på den aktuella frågan torde följande gälla. Av 10 kap. 5 § IL framgår att med pension avses ersättningar som betalas ut från pensionssparkonto. Vidare framgår att ytterligare bestämmelser finns i 58 kap. I 2 kap. 1 § IL hänvisas för definition av pensionssparkonto till 58 kap. 21 § IL och i detta lagrum sker en hänvisning till IPSL som endast gäller svenska pensionssparinstitut.
Det kan tilläggas att det även för IPS krävs att utbetalning normalt ska ske under fem år (58 kap. 23 § IL). Eftersom uttag görs med ett engångsbelopp (12 § p. 3 PBL) kan den danska opsparelsen inte vara att jämställa med ett svenskt IPS-sparande.
Den privata danska opsparelsen är således närmast att jämställa med ett eget banksparande (med öronmärkta medel för framtida pension). Opsparelsen kan inte anses vara en dansk motsvarighet till det svenska IPS-sparandet. Uttaget ur banksparandet (opsparelsen) medför därför inga beskattningskonsekvenser för personen ifråga.
Tjänstepensionslösning
I Danmark finns möjlighet för arbetsgivare, efter avtal med den anställde, att överföra pensionsmedel till en opsparelse som närmast är att betrakta som ett banksparande för den anställde. Det är den anställde som är ägare till opsparelsekontot – även om arbetsgivaren administrerar inbetalningarna till kontot. Liksom gällande försäkringsalternativet ovan kan arbetsgivaren ha vissa begränsade förbehåll till avsatta medel (17 § PBL).
I Sverige finns ingen möjlighet för arbetsgivare att trygga en pensionsutfästelse genom bank- eller depåsparande. Säkerställande av en anställds pensionsutfästelse kan i och för sig ske men då krävs att arbetsgivaren är kontohavare och således fortfarande är ägare till insatta pensionsmedel – kontot/depån pantförskrives då till den anställde. Sparande på ett IPS-konto görs av en person som ingått pensionssparavtal (2 § IPSL) och kan följaktligen inte göras av arbetsgivaren med avdragsrätt såsom för pensionskostnad (jfr 59 kap. IL).
Utbetalning från ett opsparelsekonto blir att betrakta som ett uttag från ett privat banksparande (med pensionssyfte). Som ovan redogjorts för kan opsparelsen inte anses motsvara vårt svenska IPS-sparande. Uttag från kontot medför därför inga beskattningskonsekvenser i Sverige.
Liksom gällande försäkring kan det tilläggas att beskattningstidpunkten enligt svenska regler (10 kap. 8 § IL) torde ha inträtt redan vid inbetalningen till opsparelsekontot. Enligt förutsättningarna i frågan har dock pensionen intjänats under den tid personen varit bosatt i Danmark.