2010-06-30 Ansökningar om återbetalning av mervärdesskatt från mervärdesskattegrupper

3.1 Bestämmelser i mervärdesskattelagen och skattebetalningslagen

Enligt 6 a kap. 1 § ML, får två eller flera näringsidkare, under vissa förutsättningar, anses som en enda näringsidkare, en mervärdesskattegrupp, och den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver anses som en enda verksamhet. Av 6 a kap. 2 § andra stycket ML framgår att det endast är en näringsidkares fasta etableringsställe i Sverige som får ingå i en mervärdesskattegrupp.

En mervärdesskattegrupp anses enligt 6 a kap. 4 § ML bildad den dag Skatteverket beslutar att näringsidkarna ska registreras som en sådan grupp, eller den senare dag som Skatteverket bestämmer. Av beslutet ska framgå vem Skatteverket utsett som huvudman.

Enligt 3 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, ska Skatteverket registrera den som är grupphuvudman. Av 23 kap.3 a § SBL följer att grupphuvudmannen ska svara för redovisningen och betalningen av mervärdesskatt som hänför sig till den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver och i övrigt företräda mervärdesskattegruppen i frågor som rör sådan skatt.

Av 10 kap. 1 § ML framgår att en utländsk företagare på ansökan har rätt till återbetalning av ingående skatt under förutsättning att

1. den ingående skatten avser förvärv eller import som hänför sig till omsättning i verksamhet utomlands,

2. omsättningen, i det fall den görs inom EU, är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt motsvarande den som avses i 11 eller 12 § i det land där omsättningen görs, och

3. omsättningen skulle ha varit skattepliktig eller skulle ha medfört rätt enligt 11 eller 12 § till återbetalning om omsättningen gjorts här i landet.

Rätt till återbetalning föreligger även för ingående skatt som avser förvärv eller import som hänför sig till omsättning inom landet för vilken förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4, 4 b eller 4 c om omsättningen är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt enligt 11 eller 12 §.

Enligt 19 kap. 1 § ML ska en utländsk företagare som är etablerad i ett annat EU-land och vill ansöka om återbetalning av ingående skatt i Sverige ansöka om detta hos Skatteverket. Ansökan ska göras genom den elektroniska portal som inrättats för detta ändamål i det EU-land där företagaren är etablerad. En förutsättning är att den utländske företagaren inte har omsatt några andra varor och tjänster i Sverige än sådana som anges i andra stycket. Enligt 19 kap. 1 § tredje stycket ML ska dock en utländsk företagare som är etablerad i ett annat EU-land och som är eller ska vara registrerad enligt 3 kap. 1 § 2, 4, 5 eller 5 a SBL ansöka om återbetalning i skatte- eller självdeklaration.

Med utländsk företagare förstås enligt 1 kap. 15 § ML en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här.

Enligt 19 kap. 31 § ML ska en näringsidkare som är etablerad i Sverige, men inte i det EU-land där återbetalning av mervärdesskatt söks, och som vill få återbetalning av sådan skatt i enlighet med det landets tillämpning av rådets direktiv 2008/9/EG av den 12 februari 2008 om fastställande av närmare regler för återbetalning enligt direktiv 2006/112/EG av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat, direktiv 2008/9/EG, rikta en ansökan om återbetalning till det landet. Sökanden ska ge in ansökan till Skatteverket genom den elektroniska portal som inrättats för detta ändamål.

Av 19 kap. 33 § ML framgår att Skatteverket ska besluta att inte vidarebefordra en ansökan om sökanden under den aktuella återbetalningsperioden inte är skattskyldig i Sverige i egenskap av säljare eller har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11, 11 c, 11 d, 11 e eller 12 § ML.

3.2 Unionsrätt

Enligt artikel 11 i rådets direktiv (2006/112/EG) om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, har medlemsstaterna möjlighet att införa särskilda regler för mervärdesskattegrupper i sin nationella lagstiftning. Två eller flera av varandra rättsligt oberoende personer som är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band får av en medlemsstat betraktas som en enda beskattningsbar person för mervärdesskatteändamål, förutsatt att de är etablerade i den medlemsstaten. Bestämmelsen är frivillig för medlemsländerna att tillämpa.

EUs bestämmelser om återbetalning av ingående skatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat finns fr.o.m. den 1 januari 2010 i direktiv 2008/9/EG.

Med beskattningsbar person som inte är etablerad i den återbetalande medlemsstaten avses enligt artikel 2 i direktiv 2008/9/EG en beskattningsbar person i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet som inte är etablerad i den återbetalande medlemsstaten men som är etablerad inom en annan medlemsstats territorium.

Enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.

Av artikel 7 i direktiv 2008/9/EG framgår att för att erhålla återbetalning av mervärdesskatt i den återbetalande medlemsstaten ska en beskattningsbar person som inte är etablerad i den återbetalande medlemsstaten på elektronisk väg rikta en återbetalningsansökan till den medlemsstaten och inkomma med denna till den medlemsstat där han är etablerad via den elektroniska portal som ska inrättas av den medlemsstaten.

Av artikel 34a.1 i rådets förordning (EG) nr 1798/2003 av den 7 oktober 2003 om administrativt samarbete i fråga om mervärdesskatt och om upphävande av förordning (EEG) nr 218/92 framgår att den behöriga myndigheten i etableringsmedlemsstaten, när den tar emot en ansökan om återbetalning av mervärdesskatt, på elektronisk väg inom 15 kalenderdagar ska vidarebefordra ansökan till de behöriga myndigheterna i berörd återbetalande medlemsstat. Detta gäller under förutsättning att artikel 18 i direktiv 2008/9/EG inte är tillämplig. Genom att vidarebefordra ansökan bekräftar myndigheten i etableringsmedlemsstaten att sökanden är en i mervärdesskattehänseende beskattningsbar person samt att det registreringsnummer för mervärdesskatt som denna person har uppgett är giltigt för återbetalningsperioden.

Enligt artikel 18 i direktiv 2008/9/EG ska dock etableringsmedlemsstaten inte vidarebefordra ansökan till den återbetalande medlemsstaten om sökanden under återbetalningsperioden i etableringsmedlemsstaten

• inte är en beskattningsbar person för mervärdesskatt,

• endast utför vissa särskilt angivna leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som är undantagna från skatteplikt utan rätt till avdrag för mervärdesskatt,

• omfattas av den skattebefrielse för små företag som avses i artiklarna 284, 285, 286 och 287 i mervärdesskattedirektivet, eller

• omfattas av den gemensamma ordningen för schablonbeskattning för jordbrukare enligt artiklarna 296-305 i direktiv 2006/112/EG.

4.1 Ansökningar från företag som ingår i en mervärdesskattegrupp enligt regler i en annan medlemsstat

Mervärdesskattelagens regler om mervärdesskattegrupper är inte tillämpliga på mervärdesskattegrupper som består av två eller flera företags fasta etableringar i en annan medlemsstat. Det är bara en näringsidkares fasta etableringsställe i Sverige som kan ingå i en mervärdesskattegrupp enligt ML.

Av artikel 11 i mervärdesskattedirektivet framgår att en medlemsstats ordning för mervärdesskattegrupper får gälla för personer som är etablerade på den medlemsstatens territorium. Om en medlemsstat inför bestämmelser om mervärdesskattegrupper med stöd av artikel 11 i mervärdesskattedirektivet utgör detta en nationell avvikelse från de normala gemensamma mervärdesskattereglerna. Effekterna av sådana bestämmelser blir därmed normalt begränsade till det nationella territoriet.

Enligt reglerna i ML behandlas en mervärdesskattegrupp som en näringsidkare och gruppen har ett registreringsnummer för mervärdesskatteändamål. De företag som ingår i en mervärdesskattegrupp har normalt inte egna registreringsnummer för mervärdesskatt. Bestämmelsen om mervärdesskattegrupper i artikel 11 i mervärdesskattedirektivet är dock kortfattad och ger medlemsstaterna utrymme att själva fastställa närmare regler för genomförandet av bestämmelserna. Det kan därför finnas skillnader mellan de olika ordningar som medlemsstaterna har infört.

Den som vill ansöka om återbetalning enligt reglerna i direktiv 2008/9/EG ska göra detta i egenskap av beskattningsbar person i etableringsmedlemsstaten. Frågan om en sökande är en beskattningsbar person ska därför, enligt Skatteverkets uppfattning, bedömas enligt reglerna i den medlemsstaten. Om sökanden inte är en beskattningsbar person för mervärdesskatt i etableringsmedlemsstaten ska ansökan inte vidarebefordras till den återbetalande medlemsstaten (artikel 18 i direktiv 2008/9/EG). Genom att vidarebefordra en ansökan om återbetalning till en annan medlemsstat bekräftar myndigheten i etableringsmedlemsstaten att sökanden är en i mervärdesskattehänseende beskattningsbar person. Om en ansökan från ett enskilt företag vidarebefordrats till Skatteverket ska verket därför utgå ifrån att detta företag är en beskattningsbar person enligt reglerna i etableringsmedlemsstaten. På motsvarande sätt ska Skatteverket utgå ifrån att en ansökan från en mervärdesskattegrupp som har vidarebefordrats av den behöriga myndigheten i etableringsmedlemsstaten har lämnats in av en beskattningsbar person enligt reglerna i etableringsmedlemsstaten.

Enligt bestämmelserna i 19 kap. 1 § tredje stycket ML ska den som är eller ska vara registrerad enligt 3 kap. 1 § 2, 4, 5 eller 5 a SBL inte ansöka om återbetalning genom det elektroniska förfarandet. Ansökan om återbetalning ska i dessa fall göras i skatte- eller självdeklaration. Den fråga som har uppkommit avser om en mervärdesskattgrupp i en annan medlemsstat kan ansöka om återbetalning genom det elektroniska förfarandet trots att en eller flera medlemmar i mervärdesskattegruppen är registrerade för redovisning av mervärdesskatt i Sverige. Fråga har också ställts om det blir någon skillnad om det är den företagare som är huvudman för mervärdesskattegruppen som är registrerad för mervärdesskatt här.

Skattskyldigheten i Sverige regleras i ML. Av 6 a kap. 1 § ML följer att två eller flera näringsidkare som ingår i en mervärdesskattegrupp ska anses som en enda näringsidkare. Det är dock endast fasta etableringsställen i Sverige som kan ingå i en sådan mervärdesskattegrupp. En utländsk företagare enligt ML har per definition inte något fast etableringsställe i Sverige.

Mervärdesskattelagen innehåller således inte några bestämmelser som gör det möjligt att betrakta två eller flera utländska företagare som en enda näringsidkare vid redovisning av mervärdesskatt här. En mervärdesskattegrupp som har bildats enligt reglerna i en annan medlemsstat ska därför inte registreras som skattskyldig för omsättningar i Sverige. Om en utländsk företagare som ingår i en sådan mervärdesskattegrupp tillhandahåller varor eller tjänster som medför skattskyldighet för företaget i Sverige är det den utländske företagaren som ska registreras för redovisning av mervärdesskatt här. Det är således inte den utländska mervärdesskattegruppen som ska registreras här.

Om en mervärdesskattegrupp i en annan medlemsstat ansöker om återbetalning av mervärdesskatt i Sverige gör gruppen detta i egenskap av beskattningsbar person i den andra medlemsstaten. Att en eller flera medlemmar är registrerade för mervärdesskatt i Sverige medför, enligt Skatteverkets uppfattning, inte att den mervärdesskattegrupp som företagaren är en del av i etableringslandet är förhindrad att ansöka om återbetalning i Sverige via den elektroniska portal som inrättats i etableringsmedlemsstaten. Detta gäller oavsett om det är den företagare som är huvudman eller en annan medlem i mervärdesskattegruppen som är registrerad för mervärdesskatt här.

För att en mervärdesskattegrupp ska kunna medges återbetalning av den ingående skatten enligt 10 kap. 1 § ML krävs att kostnaden är hänförlig till en verksamhet i utlandet eller till en omsättning i Sverige som köparen är skattskyldig för (omvänd skattskyldighet). Mervärdesskattegruppen kan inte medges återbetalning för ingående skatt på förvärv som kan hänföras till omsättningar som en gruppmedlem är skattskyldig i Sverige för. Den ingående skatten på sådana förvärv ska istället redovisas i gruppmedlemmens skatte- eller självdeklaration. Återbetalning ska inte medges för samma kostnad både i det elektroniska förfarandet och i en enskild gruppmedlems skatte- eller självdeklaration.

Om någon medlem i mervärdesskattegruppen har ett fast etableringsställe i Sverige får återbetalning enligt 10 kap. 1 § ML inte medges för förvärv som har gjorts av det fasta etableringsstället. Beroende på vilka transaktioner ett sådant förvärv kan hänföras till kan rätt till avdrag eller återbetalning istället föreligga enligt 8 kap. ML eller 10 kap. 11-12 §§ ML.

4.2 Ansökningar från företag som ingår i en mervärdesskattegrupp enligt reglerna i ML

Som en följd av direktiv 2008/9/EG har reglerna i ML om förfarandet vid återbetalning kompletterats och ändrats. De innebär bl.a. att näringsidkare som är etablerade i Sverige och vill få återbetalning i en medlemsstat där de inte är etablerade ska ansöka elektroniskt. Ansökan ska riktas till den återbetalande medlemsstaten men ska ges in till Skatteverket genom den elektroniska portal som har inrättats i Sverige (19 kap. 31 § ML). Skatteverket är skyldigt att vidarebefordra ansökan till den återbetalande medlemsstaten. Verket ska dock avvisa ansökan om sökanden inte är skattskyldig i egenskap av säljare eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11, 11 c-11 e eller 12 § ML.

Reglerna i 6 a kap. ML innebär att en mervärdesskattegrupp ska betraktas som en näringsidkare i mervärdesskattesammanhang. När en mervärdesskattegrupp registrerats enligt reglerna i ML och SBL är det således mervärdesskattegruppen som kan vara skattskyldig till mervärdesskatt i egenskap av säljare eller ha rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11, 11 c-11 e eller 12 § ML. Om en mervärdesskattegrupp som under återbetalningsperioden är skattskyldig för mervärdesskatt i egenskap av säljare ansöker om återbetalning i en annan medlemsstat ska Skatteverket vidarebefordra ansökan till den återbetalande medlemsstaten. Ett företag som ingår i en mervärdesskattegrupp är normalt inte registrerat för redovisning av mervärdesskatt. Det kan dock undantagsvis förekomma att ett sådant företag har en filial i utlandet som tillhandahåller varor eller tjänster som medför skattskyldighet för företaget i Sverige. Företaget måste då vara registrerat för redovisning av mervärdesskatt här. En ansökan från ett sådant företag kan vidarebefordras till etableringsmedlemsstaten eftersom företaget är skattskyldigt i egenskap av säljare enligt ML. Skatteverket ska däremot inte vidarebefordra en eventuell ansökan från ett företag som ingår i en mervärdesskattegrupp och inte självt är skattskyldigt i egenskap av säljare eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11, 11 c-11 e eller 12 § ML.

Frågan om en sökande har rätt till återbetalning av en debiterad mervärdesskatt enligt reglerna i direktiv 2008/9/EG avgörs av den behöriga myndigheten i den återbetalande medlemsstaten i enlighet med bestämmelserna där. Skatteverket kan därför inte ta ställning till om en mervärdesskattegrupp som består av ett antal näringsidkares fasta etableringsställen i Sverige har rätt till återbetalning av mervärdesskatt i en annan medlemsstat.