Område: Inkomstskatt – Kapital, Inkomstskatt – Näring
Datum: 2010-02-10
Dnr/målnr/löpnr: 131 92936-10/111
1 Sammanfattning
När tjänstebeloppet för utdelning uppgår till noll kr ska den mottagna andelen anses särskilt kvalificerad fram till tidpunkten då sparat utdelningsutrymme är förbrukat, dvs. då första kronan skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst.
Finns det ett tjänstebelopp för utdelning men inget tjänstebelopp för kapitalvinst kommer på motsvarande sätt en kapitalvinst inte att kunna beskattas i inkomstslaget tjänst.
2 Bakgrund och frågeställning
Vad händer vid ett andelsbyte när den bortbytta andelen är kvalificerad och tjänstebeloppet för kapitalvinst och/eller tjänstebeloppet för utdelning uppgår till noll kr samtidigt som den mottagna andelen bara är kvalificerad enligt 57 kap. 7,7 a eller 7 b §.
3 Gällande rätt m.m.
Enligt 48 a kap.8 a § IL ska, om den avyttrade andelen vid ett andelsbyte var en kvalificerad andel, det bl.a. göras en beräkning av det belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte varit tillämpliga.
Av samma kapitels 8 b § första stycket framgår att ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst, om värdet av den mottagna andelen ansetts som utdelning, utgör ett tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyten för den mottagna andelen.
I samma paragrafs andra stycke regleras att ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst enligt 8 a § utgör ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyten för den mottagna andelen.
Enligt 57 kap. 7 § IL ska, om en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte, mottagna andelar anses kvalificerade hos andelsägaren.
57 kap. 15 § IL reglerar att om kvalificerade andelar avyttras genom ett andelsbyte, ska sparat utdelningsutrymme fördelas på de mottagna andelarna. Det innebär att detta kan utnyttjas som gränsbelopp vid utdelning eller beräkning av kapitalvinst på de mottagna andelarna.
Av 57 kap. 20 b § IL framgår bl.a. att utdelning på en andel som är kvalificerad bara enligt 7,7 a eller 7 b § och till vilken det hör ett tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyten inte längre ska tas upp i inkomstslaget tjänst när ett belopp lika med tjänstebeloppet för utdelning vid andelsbyten enligt 48 a kap. 8 b § första stycket tagits upp i inkomstslaget tjänst för beskattningsåret och tidigare beskattningsår. Därefter ska andelen inte anses kvalificerad.
Motsvarande regel finns i 57 kap. 24 § IL när det gäller kapitalvinst och tjänstebeloppet för kapitalvinst. Av paragrafen framgår också att mer än tjänstebeloppet för utdelning vid andelsbyten ska inte tas upp som utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget tjänst.
Andelar som anses kvalificerade enbart på grund av ett andelsbyte enligt bestämmelserna i 57 kap. 7,7 a eller 7 b § IL benämns särskilt kvalificerade andelar.
4 Skatteverkets bedömning
Enligt Skatteverkets uppfattning är det inte klart reglerat vad som gäller i ett fall där tjänstebeloppet för utdelning är noll kr.
Om tjänstebeloppet för utdelning är noll kan det ifrågasättas om det över huvudtaget finns något tjänstebelopp. Ett sådant synsätt skulle emellertid innebära att en andel som bara är särskilt kvalificerad skulle vara kvalificerad så länge den innehas av den som gjort andelsbytet. 57 kap. 20 b § IL skulle då inte kunna bli tillämplig eftersom det till den mottagna andelen inte skulle höra något tjänstebelopp. Det synes krävas ett tjänstebelopp för utdelning för att andelen ska kunna bli ”avkvalificerad”. Det kan, enligt Skatteverkets uppfattning, inte ha varit syftet med regelsystemet.
Ett annat synsätt skulle kunna vara att andelen direkt efter andelsbytet upphör att vara kvalificerad, dvs. andelen ändrar karaktär. Då skulle sparat utdelningsutrymme som förts över på de tillbytta andelarna inte kunna utnyttjas som gränsbelopp. Detta synsätt skulle strida mot själva systematiken när det gäller andelsbyten och kvalificerade andelar. Det skulle även kunna strida mot det övergripande syftet med fusionsdirektivet, eftersom det skulle innebära att ett andelsbyte i slutändan skulle kunna leda till en hårdare beskattning än den som skulle ha skett om bytet inte hade ägt rum. Kristina Ståhl menar i sin bok ”Fusionsdirektivet” avsnitt 5.2.3.1 (s. 310) att en karaktärsändring som inträffar just pga. andelsbytet, och som leder till en mindre förmånlig beskattning av de mottagna jämfört med de bortbytta andelarna, kommer i konflikt med direktivets övergripande syfte att undanröja skattehinder för gränsöverskridande andelsbyten.
Enligt Skatteverkets uppfattning är reglerna uppbyggda på så sätt att sparat utdelningsutrymme på de avyttrade andelarna ska föras över och kunna utnyttjas som gränsbelopp mot utdelning och kapitalvinst på de mottagna andelarna. När gränsbeloppet är förbrukat beskattas överskjutande del i inkomstslaget tjänst. I just detta fall blir det inte aktuellt med någon tjänstebeskattning, eftersom tjänstebeloppet för utdelning är noll kr.
Med hänsyn till syftet med regelsystemet anser Skatteverket att andelarna i nu aktuellt hänseende, när tjänstebeloppet för utdelning är noll, är att betrakta som särskilt kvalificerade fram till tidpunkten då gränsbeloppet är förbrukat, dvs. då första kronan skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst. Då upphör de att vara kvalificerade. Den del av utdelning eller kapitalvinst som överstiger gränsbeloppet kommer då att beskattas i inkomstslaget kapital till antingen 25 eller 30 %, beroende på om den tillbytta andelen är marknadsnoterad eller inte. Att man dessutom löpande får beräkna gränsbelopp på andelarna så länge de är särskilt kvalificerade framgår direkt av 57 kap. 10 § IL.
Finns det ett tjänstebelopp för utdelning men inget tjänstebelopp för kapitalvinst kommer på motsvarande sätt en kapitalvinst inte att kunna beskattas i inkomstslaget tjänst.