Område: Mervärdesskatt
Datum: 2009-12-07
Dnr/målnr/löpnr: 131 758727-09/111
2020-09-25
Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Förmedling av tjänster i eget eller i annans namn, mervärdesskatt, dnr 8-314934.
1 Sammanfattning
Om en förmedlares avtal med en huvudman innebär att ersättningen är villkorad av att en eller flera inköp eller försäljningar kommer till stånd för huvudmannen (s.k. huvudtransaktioner) ska tjänsten anses vara en sådan tjänst som omfattas av de bestämmelser som avser omsättningsland för förmedling. Detta gäller oavsett hur avtalet rubricerats eller ersättningen benämnts och oavsett vem – säljaren eller köparen – som är huvudman.
Det föreligger inte något krav på att förmedlingsersättningen ska betalas ut i direkt anslutning till att huvudtransaktionen utförs eller att det måste finnas en specifik provisionsbetalning för varje enskild huvudtransaktion.
En förmedlingstjänst kan omfatta såväl förmedling i betydelsen att göra allt som är nödvändigt för att säljaren och köparen ska sluta avtal som enbart anvisning av säljare respektive köpare åt sin uppdragsgivare. Detta gäller under förutsättning att ersättningen utbetalas endast om en eller flera huvudtransaktioner kommer till stånd för huvudmannen.
Vid förmedling till en näringsidkare är förmedlingstjänsten omsatt inom landet om förvärvaren har sitt säte eller ett fast etableringsställe i Sverige till vilket förmedlingstjänsten tillhandahållits. Detta under förutsättning att huvudtransaktionen omsatts inom EU.
Vid förmedling till någon som inte är näringsidkare är förmedlingstjänsten omsatt inom landet om huvudtransaktionen är omsatt inom landet.
Förmedlingstjänst vid försäljning av fastighet, dvs. fastighetsmäklartjänster är omsatt inom landet om fastigheten är belägen i Sverige.
Detta ställningstagande gäller från den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterad 2005-12-06, dnr 131 377592-05/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.
2 Bakgrund och frågeställning
Ändrade regler avseende omsättningsland för tjänster införs från den 1 januari 2010. Med anledning av detta har denna skrivelse tagits fram för att klargöra hur förmedling för annans räkning i dennes namn ska hanteras från detta datum.
3 Gällande rätt m.m.
Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I mervärdesskattelagen (1994:200), ML, anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.
De paragrafer i ML och de artiklar i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från den 1 januari 2010 om inget annat anges.
Av 5 kap. 5 § ML framgår att en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten har tillhandahållits. Motsvarande bestämmelse i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, är artikel 44.
I 5 kap. 7 § ML anges att en förmedlingstjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är omsatt inom landet om tjänsten utförs för någon annans räkning i dennes namn och den omsättning som tjänsten avser görs inom landet. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet är artikel 46.
Enligt 5 kap. 8 § ML ska en tjänst med anknytning till en viss fastighet anses omsatt inom landet om fastigheten är belägen i Sverige. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet är artikel 47.
Av 5 kap. 19 § 4 ML framgår att förmedling av varor eller tjänster som görs för någon annans räkning i dennes namn anses som omsatt utomlands när huvudtransaktionen anses som en omsättning utanför EG. Bestämmelsen motsvaras av artikel 153 i mervärdesskattedirektivet.
Frågan om det har betydelse vem förmedlingstjänsten utförs till har behandlats av EU-domstolen i C-68/03, Lipjes. Domstolen konstaterade att artikel 28b E 3 första stycket i Rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) avser tillhandahållande av tjänster som utförs av mellanhänder ”i andra personers namn och för deras räkning” i allmänhet, utan någon åtskillnad beroende på om de personer som erhåller tjänster är skattskyldiga för mervärdesskatt eller inte (punkt 18). Artikel 28b E 3 första stycket i sjätte direktivet motsvaras av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet.
Av prop. 2009/10:15 avsnitt 6.8.2 framgår att förmedlingstjänster som görs för annans räkning i dennes namn till en näringsidkare ska bedömas enligt huvudregeln. Specialbestämmelsen i 5 kap. 7 § ML ska endast gälla tillhandahållanden till annan än näringsidkare. Denna bestämmelse innebär att en förmedling för annans räkning i dennes namn till en icke näringsidkare ska vara omsatt inom landet om huvudtransaktionen är omsatt inom landet.
Vidare framgår av prop. 2009/10:15 avsnitt 6.8.3 att fastighetsmäklartjänster ska anses omfattas av den särskilda bestämmelsen avseende fastighet i 5 kap. 8 § ML. Detta gäller oavsett om köparen är näringsidkare eller inte. En förmedlingstjänst som endast har indirekt anknytning till fastighet såsom förmedling av hotellrum ska inte omfattas av 5 kap. 8 § utan av 5 kap. 5 eller 7 § ML beroende på vem som är köpare.
4 Skatteverkets bedömning
För att en förmedlingstjänst ska föreligga enligt ML måste tjänsten avse en eller flera huvudtransaktioner. En omsättning av den vara eller tjänst som förmedlingen avser ska också äga rum. Det är inte tillräckligt att det finns ett syfte att en eller flera huvudtransaktioner ska komma till stånd utan sådana transaktioner ska faktiskt äga rum. Skatteverket anser att detta innebär att om en eller flera huvudtransaktioner inte kommer till stånd så kan inte heller någon förmedlingstjänst enligt ML föreligga. Om utbetalningen av ersättningen är villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner kommer till stånd ska tjänsten således anses vara en sådan tjänst som omfattas av de omsättningslandsbestämmelser som gäller för förmedling.
Det föreligger inte något krav på att förmedlingsersättningen ska betalas ut i direkt anslutning till att huvudtransaktionen utförs eller att det måste finnas en specifik provisionsbetalning för varje enskild huvudtransaktion.
EU-domstolen konstaterade i C-68/03, Lipjes, att förmedling anses föreligga oavsett vem – säljaren eller köparen – som är huvudman och oavsett om denne huvudman är en skattskyldig person eller inte. Skatteverket anser att det gäller även efter det att omsättningslandsreglerna ändrats den 1 januari 2010. Det innebär att även om huvudtransaktionen sker mellan två privatpersoner och därför inte medför skattskyldighet, ska förmedlingstjänsten omfattas av 5 kap. 7 § ML.
Vad den specifika ersättningen för förmedlingen kallas i avtalet mellan parterna, t.ex. provision, ett fast belopp eller kostnadstäckning, är inte avgörande utan det avgörande är att det faktiskt kommer en eller flera huvudtransaktioner till stånd och att den ersättning som utbetalas är beroende av dessa huvudtransaktioner.
Tjänster som utförs av förmedlare kommer att kunna omfatta såväl förmedling i betydelsen att göra allt som är nödvändigt för att säljaren och köparen ska sluta avtal som enbart anvisning av säljare respektive köpare åt sin uppdragsgivare. Detta gäller dock under förutsättning att ersättningen är villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner kommer till stånd.
För det fall det är fråga om ett tillhandahållande för annans räkning i dennes namn men ersättningen inte är villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner kommer till stånd anser Skatteverket att det är fråga om ett annat tillhandahållande än en förmedlingstjänst enligt ML.
Omsättningsland vid förmedling ska bestämmas enligt 5 kap. 5 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, när tillhandahållandet sker till en näringsidkare och enligt 5 kap. 7 § ML när tillhandahållandet sker till en annan person än en näringsidkare. Förmedlingstjänsten är enligt 5 kap. 5 § ML omsatt inom landet om förvärvaren har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket förmedlingstjänsten tillhandahållits i Sverige. Omfattas förmedlingstjänsten av 5 kap. 7 § ML har den omsatts inom landet om huvudtransaktionen är omsatt inom landet.
Förmedlingstjänst vid försäljning av fastighet, dvs. fastighetsmäklartjänst, ska omfattas av 5 kap. 8 § ML vilket innebär att en sådan tjänst är omsatt i Sverige om fastigheten är belägen här i landet.
För det fall en förmedlingstjänst är omsatt inom landet enligt 5 kap. 5 § ML kan den ändå anses omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 4 ML. Så är fallet när det är fråga om en förvärvare här i landet som är näringsidkare men huvudtransaktion har omsatts utanför EU. I ett sådant fall ska omsättningen anses ha skett utomlands trots att det är fråga om en näringsidkare här i landet som är köpare.
Detta ställningstagande gäller från den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterad 2005-12-06, dnr 131 377592-05/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.