2009-09-25 Spärrbeloppsberäkning – underskottsavdrags påverkan på de utländska inkomsterna vid avräkning av utländsk skatt

Område: Inkomstskatt – Internationell beskattning

Datum: 2009-09-25

Dnr/målnr/löpnr: 131 728602-09/111

1 Sammanfattning

Vid avräkning av utländsk skatt ska avdrag för tidigare års underskott påverka den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen. Det är en sådan kostnadspost som ska proportioneras mellan de svenska och utländska inkomsterna.

Skatteverket anser att de regler för spärrbeloppsberäkning i avräkningslagen som trädde i kraft 1 januari 2009 har inneburit en ändring beträffande underskottsavdragets påverkan på den utländska inkomsten. Skatteverkets ställningstagande 2008-05-13 (dnr 131 744715-07/111) om underskottsavdrags påverkan på de utländska förvärvsinkomsterna vid spärrbeloppsberäkningen gäller därför bara vid tillämpning av avräkningslagen i dess lydelse t.o.m. 31 december 2008.

2 Bakgrund och frågeställning

Skatteverket har i ett ställningstagande 2008-05-13 (dnr 131 744715-07/111) ansett att vid avräkning av utländsk skatt ska inrullat underskott från tidigare år inte påverka beräkningen av den utländska förvärvsinkomsten i spärrbeloppet när hela näringsverksamheten visar överskott. Fråga har ställts om detta gäller även beträffande de nya reglerna i avräkningslagen som trädde i kraft 1 januari 2009.

3 Gällande rätt m.m.

Spärrbeloppsberäkningen syftar till att beräkna hur stor del av den svenska skatten som belöper på den utländska inkomsten.

Av 2 kap. 10 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen, framgår att de utländska förvärvsinkomster som ingår i spärrbeloppsberäkningen är intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter. Enligt 11 § ska den utländska inkomstens storlek bestämmas med beaktande av andra kostnadsposter enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, än koncernbidrag och investmentföretags avdrag för lämnad utdelning. Avdrag för avsättning till expansionsfond och periodiseringsfond samt återföring av sådan avsättning ska inte påverka spärrbeloppsberäkningen (13 §).

Av prop. 2008/09:63 s.42 f . framgår följande.

”I nya 2 kap. 11 § föreslås som huvudregel att vid bestämmandet av den utländska inkomstens storlek vid spärrbeloppsberäkningen, dvs. vid bestämmandet av beloppet i täljaren, ska beaktas de avdrag som utgör kostnadsposter enligt IL. I förhållande till nuvarande ordning innebär detta en förändring såvitt avser avskrivningar över plan, s.k. överavskrivningar. Dessa kommer då att påverka beloppet i täljaren. Från huvudregeln föreslås uttryckliga undantag bara för koncernbidrag som avses i 35 kap. IL och utdelning som avses i 39 kap. 14 § första stycket 3 IL.”

I 1 kap. 2 § avräkningslagen hänvisas det till att termer och uttryck som används har samma betydelse som i IL.

När IL infördes uttalade regeringen i prop. 1999/2000:2 del I s. 497 att ”Uttrycken intäkter och kostnader används för periodiserade inkomster och utgifter”. Vidare uttalades att ”Uttrycken intäktsposter och kostnadsposter används som en samlingsbeteckning för intäkter, balansposter och vissa poster som skall tas upp bara vid taxeringen respektive kostnader, balansposter och vissa poster som skall dras av bara vid taxeringen.” När det gäller uttrycken intäktsposter och kostnadsposter sägs på s.498 f . att det finns andra poster än sådana som normalt benämns intäkter och kostnader som ska påverka resultatet.

Bestämmelser om avdrag för tidigare års underskott finns i 40 kap. IL. Huvudregeln är att ett underskott som kvarstår från det föregående beskattningsåret ska dras av.

4 Skatteverkets bedömning

Den nya lagstiftningen innebär att samtliga intäkts- och kostnadsposter som inte är specifikt hänförliga till den svenska eller utländska inkomsten ska fördelas mellan dessa inkomster om inte annat anges särskilt i lagtexten. Skatteverket anser att avdrag för tidigare års underskott är en sådan kostnadspost som inte är specifikt hänförlig vare sig till den svenska eller utländska inkomsten. Skatteverket anser att detta gäller oavsett vilken verksamhet som bedrevs det eller de år som underskottet uppstod. Avdraget är inte särskilt angivet i lagtexten. Avdrag för tidigare års underskott ska därför påverka den utländska inkomsten vid spärrbeloppsberäkningen.

Skatteverket har i ett ställningstagande 2009-01-29 (dnr 131 774569-08/111) gett sin syn på hur gemensamma kostnadsposter ska fördelas.

Intäkterna i den utländska verksamheten minskas med de kostnader som är direkt hänförliga dit och intäkterna i den svenska verksamheten minskas med de kostnader som är direkt hänförliga dit. Kostnadsposter (t.ex. avdrag för tidigare års underskott) som är gemensamma för hela verksamheten proportioneras mot nettobeloppen i de båda verksamheterna. Ett mycket förenklat exempel visar på principen.

Utländska intäkter minskade med direkta kostnader blir 340 (700 − 360). Svenska intäkter minskade med direkta kostnader blir 420 (900 − 480). Av den gemensamma kostnadsposten 200 belöper 89 (340 /760 x 200) på den utländska inkomsten där 760 = 340 + 420. Den utländska inkomsten efter avdrag för dess andel av den gemensamma kostnadsposten blir då 251 (340 − 89).

Skatteverket anser att de regler för spärrbeloppsberäkning i avräkningslagen som trädde i kraft 1 januari 2009 har inneburit en ändring beträffande underskottsavdragets påverkan på den utländska inkomsten. Skatteverkets ställningstagande 2008-05-13 (dnr 131 744715-07/111) om underskottsavdrags påverkan på de utländska förvärvsinkomsterna vid spärrbeloppsberäkningen gäller därför bara vid tillämpning av avräkningslagen i dess lydelse t.o.m. 31 december 2008.