2009-06-23 Mervärdesskatt vid mottagande av bidrag från EU:s strukturfonder

3.1.1 Yrkesmässig verksamhet

I 4 kap. 1 § ML anges att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

I artikel 9 i mervärdesskattedirektivet anges vad som avses med begreppen ”beskattningsbar person” och ”ekonomisk verksamhet”. Dessa begrepp svarar närmast mot begreppen ”näringsidkare” och ”näringsverksamhet” enligt ML.

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

3.1.2 Omsättning av vara eller tjänst

För skattskyldighet krävs att omsättning av vara eller tjänst föreligger. Med omsättning av vara förstås enligt 2 kap. 1 § första stycket ML att en vara överlåts mot ersättning eller att en vara tas i anspråk genom uttag. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på något annat sätt tillhandahålls någon eller att en tjänst tas i anspråk genom uttag.

För att det ska vara fråga om en omsättning av en tjänst mot ersättning måste det finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som tillhandahållaren erhållit. Detta innebär att det ska finnas ett samband mellan den nivå av nytta som mottagaren får av tjänsten och storleken på ersättningen (se bl.a. EG-domstolens dom i målen 154/80 Aardappelenbewaarplaats punkten 12, 102/86 Apple and Pear punkterna 11–12 och 14–16 samt C-16/93 Tolsma punkterna 13 och 16–17). EG-domstolen har i mål C-215/94 Mohr och C-384/95 Landboden-Agrardienste ansett att de EU-bidrag som en jordbrukare uppbär för att minska sin mjölk- respektive potatisproduktion inte utgör ersättning för omsättning. I dessa fall utbetalades från EG ersättning för att kompensera inkomstbortfall för en mjölkproducent respektive en potatisodlare till följd av att de förbundit sig att avstå från att producera. Utbetalaren av bidraget ansågs inte ha förvärvat varor eller tjänster för egen räkning utan agerat i det allmännas intresse för att stimulera till en väl fungerande marknad för jordbruksprodukter. Utbetalningen av bidraget hade inte en motsvarighet i något som kunde bli föremål för konsumtion. EG-domstolen ansåg därför att åtagandet i fråga inte utgjorde tillhandahållande av en tjänst.

Av punkt 20 i domen i målet C-384/95 Landboden-Agrardienste framgår att det resonemang som i målet C-215/94 Mohr lett till att omsättning saknades inte utesluter att en utbetalning som en offentlig myndighet gör av hänsyn till allmänintresset kan utgöra vederlag för tillhandahållande av tjänster. Det förutsätter inte heller att begreppet tillhandahållande av tjänster är beroende av vilket ändamål som tjänsten ska ha enligt den som betalar för den. Det är endast beskaffenheten av det ingångna åtagandet som ska beaktas. För att omfattas av det gemensamma systemet för mervärdesskatt ska ett sådant åtagande medföra konsumtion.

Av EG-domstolens dom i målet C-77/01 EDM punkterna 87–89 framgår det om arbeten vilka utförts av medlemmarna i ett konsortium i enlighet med bestämmelserna i ett konsortialavtal följande. När arbetena svarar mot den del som enligt avtal har tilldelats var och en av medlemmarna utgör dessa inte någon varuleverans eller något tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 a respektive c i mervärdesskattedirektivet. Den omständigheten att dessa arbeten genomförts av den medlem i konsortiet som leder detsamma saknar betydelse.

När en medlem av konsortiet utför mer än det arbete som åligger denne enligt avtalet och detta föranleder betalning från de övriga medlemmarna i konsortiet, utgör enligt domen detta extra arbete däremot en varuleverans eller ett tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag.

En fråga om ett bolags mottagande av EU-bidrag skulle utgöra omsättning av tjänst enligt ML har varit föremål för prövning av Regeringsrätten i ett överklagat förhandsbesked, RÅ 1999 ref. 33. Frågan gällde om medel som betalats ut av Europeiska socialfonden (ESF) och Arbetsmarknadsverket (AMV) medförde skattskyldighet enligt ML. Skatterättsnämnden ansåg att de medel som sökandebolaget erhöll från ESF och AMV inte utgjorde ersättning för utförd tjänst som tillhandahållits utbetalarna eller de bidragsgivande organen. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet i den del det överklagats. I motiveringen anförde Skatterättsnämnden följande.

”Omsättningskravet, dvs. tillhandahållandet mot vederlag, som ett villkor för skyldigheten att ta ut mervärdesskatt medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med en skattepliktig verksamhet men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster. En nödvändig förutsättning för beskattning är således att ett avtal om köp eller byte har ingåtts (jfr prop. 1993/94:99 s.134 f ). Av det anförda följer att såväl bidragen ur ESF som de nationella offentliga medlen täcker utgifter för rent arbetsmarknadspolitiska åtgärder. Därvid medverkar bolaget utan annan ersättning än att dess faktiska kostnader för att dessa åtgärder ska komma till stånd delvis täcks. Bidragen till projektet utgör således inga vederlag som uppbärs av bolaget för nyttigheter i form av tjänster som tillhandahålls de utbetalande eller bidragsgivande organen såsom offentliga rättssubjekt. Inte heller uppbär bolaget bidragen enligt särskilda avtal om tjänster som ska tillhandahållas de enskilda deltagarna i projektet. Bidragen utgör därför inte vederlag till bolaget i en sådan avtalssituation som förutsätts för att en omsättning ska anses föreligga. Först i den mån bolaget skulle kunna kräva och erhålla särskild ersättning för sin medverkan som projektanordnare – en ersättning som i och för sig inte kan täckas med de ifrågavarande bidragen – eller i övrigt skulle medverka inom projektet mot särskild ersättning, kan frågan uppkomma huruvida någon skattepliktig omsättning föreligger. Med hänsyn till det anförda är bolaget som projektanordnare inte skattskyldigt till mervärdesskatt med anledning av att det uppbär bidragen.”

Kammarrätten i Sundsvall har i en dom från den 30 december 2004, mål nr 1120-02, behandlat ett fall där en mottagare av EU-bidrag i sin tur utgivit en del av bidragsmedlen som bidrag till ett aktiebolag på villkor att vissa tjänster skulle utföras av detta. Kammarrätten ansåg att bolaget var skattskyldigt för tillhandahållandet av tjänsterna mot ersättning i form av det mottagna bidraget. Grunden för det var att utbetalningarna till bolaget hade förenats med preciserade krav på utförandet och att utbetalaren haft rätt att såväl styra som kontrollera arbetet. Under vissa förutsättningar kunde avtalet sägas upp av denne.

En särskild kategori av bidrag är sådana som utbetalas endast under förutsättning att en specifik vara eller tjänst har tillhandahållits någon till ett bestämt pris. Sådana till priset för en vara eller en tjänst direkt kopplade bidrag ska enligt 7 kap. 3 c § första stycket ML vid beräkning av beskattningsunderlaget inräknas i ersättningen och beskattas. Av EG-domstolens dom i målet C-184/00, Office des produits wallons, framgår att uttrycket bidrag (subventioner) som är direkt kopplade till priset ska tolkas på så sätt att det endast innefattar bidrag som utgör hela eller del av vederlag för ett tillhandahållande, dvs. bidrag som kan ha en inverkan på priset.

Följande förutsättningar ska enligt domen vara uppfyllda för att bidraget ska anses kopplat till priset (punkterna 12–14 i domen):

• Bidraget ska utbetalas av en tredje part till säljaren för att denne ska leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en bestämd tjänst till sina kunder.

• Bidraget ska ha en inverkan på priset på varan eller tjänsten och detta pris ska kunna fastställas senast vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde.

• Priset på varan eller tjänsten ska fastställas på ett sådant sätt att det minskar i proportion till det bidrag som beviljats säljaren, dvs. bidraget utgör en omständighet som ligger till grund för att fastställa det pris som säljaren begär av sin kund.

• Säljaren (stödmottagaren) ska ha en rätt att erhålla bidraget när denne har genomfört en skattepliktig transaktion, dvs. levererat varan eller tillhandahållit tjänsten.

Till omsättning räknas också uttag av vara eller tjänst. Bestämmelserna om uttag av varor eller tjänster i allmänhet finns i 2 kap. 2–5 §§ ML. Med uttag avses bl.a. att en vara förs över från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan rätt till återbetalning.

Exempel 1

Ett handelsbolag har erhållit EU-bidrag samt offentlig medfinansiering för att bedriva ett projekt som riktar sig till personer som är eller riskerar att bli långtidsarbetslösa. Bolaget anlitar för ändamålet ett utomstående utbildningsföretag. Syftet med projektet är att personerna i fråga ska få vidareutbilda sig och på så sätt höja sin konkurrenskraft. Personerna erlägger ingen ersättning för utbildningen. Någon ytterligare verksamhet utöver projektet förekommer inte i bolaget. Skatteverket anser att mottagande av bidragen inte utgör ersättning för omsättning av tjänst, varför dessa bidrag faller utanför ML:s tillämpningsområde. Handelsbolaget är därmed inte skattskyldigt enligt ML för mottagandet av dessa bidrag. Bolaget har vidare inte avdragsrätt för ingående skatt på kostnader för att utföra de aktiviteter som bedrivs inom projektet. Detta beror på att den ingående skatten på förvärvet direkt hänför sig till bidrag som faller utanför ML:s tillämpningsområde och saknar direkt och omedelbart samband med några skattepliktiga transaktioner.

Exempel 2

En ekonomisk förening bedriver ett samlingsprojekt som främjar medlemsföretagens utveckling. Kostnaderna för projektet finansieras med EU-bidrag samt offentlig medfinansiering. Därtill bidrar medlemsföretagen med insatser i form av nedlagd arbetstid. Någon ytterligare verksamhet utöver detta projekt bedrivs inte av föreningen. Mottagande av bidragen utgör inte ersättning för omsättning av tjänst, varför dessa bidrag faller utanför ML:s tillämpningsområde. Föreningen har inte rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader för att utföra de aktiviteter som bedrivs inom projektet, eftersom den ingående skatten på förvärvet direkt hänför sig till aktiviteter som faller utanför ML:s tillämpningsområde.

När medlemsföretagen utför egna arbetsinsatser eller erlägger en kontant ersättning som går till att delfinansiera projekten måste en bedömning göras om detta är fråga om ersättning för tillhandahållande av tjänst åt medlemsföretagen. Skatteverket anser att det inte är fråga om omsättning av tjänst i föreningen när medlemsföretagen utger ersättning i egenskap av medlem i föreningen eller deltagare i projektet för vad som motsvarar medlems-, deltagar- eller startavgift och det inte framgår av omständigheterna att det är fråga om ersättning för vissa tillhandahållna tjänster.

Att ersättningen avser en serviceavgift som ger tillgång till vissa tjänster utöver vad som följer av deltagandet i projektet eller görs för en specifik beställd tjänst, t.ex. en konsultutredning, är exempel på omsättning av tjänst. Föreningens skattskyldighet får då bedömas utifrån de allmänna bestämmelserna om skatteplikt och skattskyldighet varvid hänsyn bl.a. måste tas till om föreningen kan anses bedriva en yrkesmässig verksamhet.

För det fall föreningen kan anses vara skattskyldig för tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna till medlemsföretagen föreligger avdragsrätt för ingående skatt på kostnader till den del de är direkt hänförliga till tjänsterna.

Exempel 3

En ekonomisk förening har till uppgift att främja företagsamheten inom i första hand ett visst geografiskt område. Föreningen utför olika konsulttjänster åt såväl medlemmar som externa företag och kommuner. Sådan konsultverksamhet medför skattskyldighet enligt ML. Utöver konsultverksamheten är föreningen initiativtagare (s.k. projektägare) till ett projekt som avser personalutbildning som i sin helhet finansieras med EU-bidrag samt offentlig medfinansiering. I detta projekt ingår några av medlemsföretagen. Skatteverket anser att erhållna bidrag inte utgör ersättning för omsättning av tjänst, varför någon skattskyldighet inte föreligger för mottagandet av dessa bidrag. Det bedrivna projektet omfattas således inte av ML:s tillämpningsområde. Föreningen har inte rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv som är direkt hänförliga till de aktiviteter som bedrivs inom projektet, eftersom den ingående skatten på förvärvet hänför sig till mottagande av bidrag som faller utanför ML:s tillämpningsområde.

För det fall varor eller tjänster förvärvas för att användas gemensamt för såväl den konsultverksamhet som medför skattskyldighet som för projektet i fråga kan avdrag endast göras till den del den ingående skatten hänför sig till förvärv i konsultverksamheten. Om medlemsföretagen erlägger en kontantinsats som går till att delfinansiera projektet måste en bedömning göras om det är fråga om en ersättning för tillhandahållande av tjänst i enlighet med exempel 2 ovan.

Exempel 4

Ett aktiebolag bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML. För att höja den egna personalens kompetens inom ett visst område bedriver bolaget ett projekt som finansieras med såväl EU-bidrag som egna medel. Bolaget åtar sig att anställa arbetslösa personer under tiden den egna personalen omfattas av kompetensutveckling.

Mottagandet av EU-bidraget utgör inte ersättning för omsättning av tjänst varför någon skattskyldighet enligt ML inte uppkommer för bolaget. Förvärven avseende kompetensutvecklingen har ett direkt samband med bolagets verksamhet som medför skattskyldighet. Därmed föreligger avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som hänför sig till de aktiviteter som bedrivs inom projektet.

Exempel 5

Fyra företag samverkar i ett s.k. samlingsprojekt genom att tillsammans bedriva ett projekt som finansieras dels med EU-bidrag och dels med egna medel för att stimulera kompetensutveckling på dessa företags arbetsplatser. Kompetensutvecklingen sker genom att exempelvis förbereda och genomföra möten, seminarier och konferenser, utbildning m.m. Ett av företagen utgör projektanordnare (projektägare) gentemot bidragsgivaren och är den som erhåller EU-bidraget. Projektägaren ansvarar också för gemensamma förvärv hänförliga till de aktiviteter som bedrivs inom samlingsprojektet. Det företag eller organisation som fungerar som projektägare får emellertid inte bidragen som ersättning för tillhandahållna prestationer utan bidragen tillkommer de i samlingsprojektet ingående företagen som s.k. oberoende bidrag. De förvärv som görs med hjälp av erhållna EU-bidrag, är i enlighet med detta inte projektägarens egna förvärv.

Bedömningen av skattskyldigheten för det mottagna EU-bidraget samt avdragsrätten för ingående skatt på förvärv hänförliga till projektet ska således, enligt Skatteverkets mening, göras utifrån respektive företag som ingår i samlingsprojektet eftersom de gemensamt bedriver projektet i fråga. Dessa fyra företag kan således anses som bidragsmottagare i detta avseende. Det erhållna EU-bidraget utgör inte ersättning för omsättning av tjänst, varför skattskyldighet inte uppkommer för det mottagna bidraget. Vidare ska den ingående skatten på de gemensamma förvärven hänförliga till projektet fördelas mellan de fyra företagen utifrån respektive företags andel i projektet. Avdragsrätten för de gemensamma kostnaderna ska således bedömas utifrån respektive företags skattemässiga förhållande.

I och med att det bedrivna projektet i detta fall avser kompetensutveckling av de fyra företagens personal har projektet i fråga ett direkt samband med respektive företags verksamhet.

För det fall ett deltagande företag bedriver en verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet föreligger avdragsrätt för ingående skatt till den del den motsvarar företagets andel i projektet. Av 8 kap. 5 och 17 §§ ML framgår att avdragsrätten ska styrkas genom faktura eller jämförlig handling som, enligt 11 kap. 5 § första stycket 3 ML, ska vara utställd på fakturamottagaren. Skatteverket anser att avdragsrätten hos respektive företag i ett sådant samlingsprojekt kan anses styrkt genom att projektanordnaren innehar fakturor avseende gemensamma förvärv samt handlingar som visar hur varje inköp fördelas. Därutöver krävs det att de övriga företagen innehar kopior på originalfakturorna samt en handling utställd av projektanordnaren som visar respektive företags andel i projektet.

Om ett deltagande företag inte bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet har det företaget inte avdragsrätt för sin del av den ingående skatt som hänför sig till de gemensamma förvärven i projektet. Avdragsrätten för detta företags andel av den ingående skatten kan inte heller fördelas till de andra företagen.