Område: Arbetsgivarområdet, Inkomstskatt – Tjänst
Datum: 2009-06-15
Dnr/målnr/löpnr: 131 375101-09/111
1 Sammanfattning
Arbete på mer än en ort
Den som regelbundet arbetar på två orter anses vara på tjänsteresa när han reser till den ort där han inte har sitt tjänsteställe. Efter den inledande tremånadersperioden reduceras traktamentet till 70 % av maximibeloppet eller vid utrikes tjänsteresa, 70 % av normalbeloppet.
Beräkning av tremånadersperioden
Tremånadersperioden beräknas till tre månader efter att tjänsteresan inleddes med tillämpning av lagen om lagstadgad tid. Perioden får förlängas med det antal dagar som arbete har utförts eller – vid sjukdom och semester – skulle ha utförts på tjänstestället eller på annan ort.
Avbrott i tjänsteresa för ny tjänsteresa
Vid uppehåll i en förrättning för att göra en tjänsteresa till annan ort, får tremånadersperioden för den första tjänsteresan förlängas i motsvarande mån. Den omständigheten att traktamente betalas för den nya tjänsteresan innebär inget hinder för en förlängning.
2 Bakgrund och frågeställning
En fråga som återkommer är vilka traktamentsregler som gäller för anställda som kontinuerligt arbetar på två eller flera orter. När en anställd arbetar på annan ort än den där han har sitt tjänsteställe befinner han sig på tjänsteresa. Ska arbetet på den andra orten ses som en pågående tjänsteresa, med reducering av traktamentet som följd efter tre månader och hur ska i så fall tremånadersperioden beräknas?
Frågan om tremånadersperiodens beräkning har betydelse för traktamente under tjänsteresor som pågår längre tid än tre månader. Däremot saknar frågan betydelse när det gäller resekostnaderna som alltid är avdragsgilla fullt ut.
En annan fråga som ställts är om tremånadersperioden ska förlängas även i det fall uppehåll skett i förrättning på grund av tjänsteresa till en ny ort, när traktamente för den nya orten utgått. Eller utgör det förhållandet att traktamente utgår under tjänsteresan på den nya orten hinder för förlängning av tremånadersperioden avseende den ursprungliga förrättningsorten?
3 Gällande rätt m.m.
Av 12 kap. 6 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, följer att ökade levnadskostnader som den skattskyldige har på grund av att han i tjänsten vistas utanför sin vanliga verksamhetsort ska dras av i den utsträckning som följer av 7-17 §§. Detta innebär bl.a. att ett maximibelopp för varje hel dag ska dras av vid tjänsteresa i Sverige och ett normalbelopp för varje hel dag vid tjänsteresa utomlands. Avdrag ska göras bara vid resor som är förenade med övernattning.
Enligt 12 kap. 6 § andra stycket IL ska, när arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till samma ort under mer än tre månader, rätten till avdrag för ökade levnadskostnader i stället bedömas enligt bestämmelserna i 18-22 §§. Detta innebär bl.a. att avdraget vid tjänsteresor efter tremånadersperioden ska reduceras till 70 % av maximibeloppet respektive 70 % av normalbeloppet vid utrikes tjänsteresa. Enligt vad som sägs i samma stycke anses en tjänsteresa pågå i en följd om den inte bryts av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till en annan ort under minst fyra veckor.
I 1 § lagen (1930:173) om lagstadgad tid sägs följande: ”Då enligt lag eller särskild författning tid skall räknas efter vecka, månad eller år, varde den dag för slutdag ansedd, som genom sitt namn i veckan eller sitt tal i månaden motsvarar den, från vilken tidräkningen börjas. Finnes ej motsvarande dag i slutmånaden, varde den månadens sista dag ansedd för slutdag.”
I prop. 1989/90:110 s. 355 sägs att kortare uppehåll samt semester- och sjukdomsperioder bör leda till att tremånadersperioden förlängs i motsvarande mån ”under förutsättning att traktamente inte betalas ut under uppehållet”.
I det allmänna rådet och meddelandet om avdrag för ökade levnadskostnader m.m.(SKV M 2007:34 avsnitt 3.4) beskrivs några fall när tremånadersperioden ska förlängas, vilka dock alla handlar om uppehåll på grund av sjukdom, semester och arbete på den vanliga verksamhetsorten:
- Vid kortare uppehåll än fyra veckor samt semester- och sjukdomsperioder bör tremånadersperioden förlängas i motsvarande mån under förutsättning att traktamente inte utbetalats under uppehållet.
- Förlängning av tremånadersperioden bör bli aktuell endast om uppehållet sker under tid när den anställde skulle ha arbetat. Tremånadersperioden bör således inte förlängas med t.ex. i perioden ingående lördagar och söndagar för den som normalt arbetar måndag-fredag.
4 Skatteverkets bedömning
4.1 Arbete på mer än en ort
En grundprincip vid beskattningen är att man bara kan ha ett tjänsteställe i en anställning. Av 12 kap. 8 § IL framgår att tjänstestället är den plats där den skattskyldige utför huvuddelen av sitt arbete. Den som kontinuerligt arbetar på flera orter är således på tjänsteresa när han inte befinner sig på den ort där han har sitt tjänsteställe. Frågan är om detta innebär en pågående tjänsteresa eller om det är en ny tjänsteresa varje gång han reser till den andra orten.
Bakgrunden till att traktamente ska utgå med fullt maximibelopp respektive normalbelopp endast under de tre första månaderna av en tjänsteresa är att den skattskyldige under den tiden ska hinna acklimatisera sig på orten, varefter ökningen av levnadskostnaderna förutsätts minska. Genom att tremånadersperioden förlängs vid uppehåll i en tjänsteresa får alla samma tid för att anpassa sig till förhållandena på en förrättningsort.
Exempel
Om en person i sin anställning kontinuerligt arbetar tre dagar i veckan på orten A och två dagar i veckan på orten B har han sitt tjänsteställe vid A. Det betyder att när han tjänstgör vid B befinner han sig på tjänsteresa. Detta får ses som en tjänsteresa med korta avbrott.
När arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till samma ort mer än tre månader i en följd gäller särskilda regler som bl.a. innebär reducerad avdragsrätt. I 12 kap. 6 § IL finns följande definition ”En tjänsteresa anses pågå i en följd om den inte bryts av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till en annan ort under minst fyra veckor”. Definitionen är generellt utformad och ska därför enligt Skatteverkets uppfattning tillämpas även i det fall någon regelmässigt arbetar på två orter. När personen i exemplet ovan återvänder till B är det en fortsättning på en tjänsteresa som inleddes när han första gången i tjänsten reste till B.
4.2 Beräkning av tremånadersperioden
Enligt Skatteverkets uppfattning bör tremånadersperioden i enlighet med lagen om lagstadgad tid först beräknas till tre kalendermånader med utgångspunkt i när tjänsteresan inleddes.
Därefter görs tillägg med det antal dagar som arbetet förlagts till en annan ort utan att tjänsteresan avbrutits genom uppehåll som är längre än fyra veckor. Någon förlängning av i tremånadersperioden ingående lördagar och söndagar är inte aktuell för den som inte vanligtvis arbetar de dagarna. Förlängning ska inte heller göras för inarbetade dagar för den som har koncentrerad arbetstid.
Vid sjukdom eller semester sker förlängningen med det antal dagar som sjukdoms- respektive semesteruppehållet varar, oavsett att däri ingår en lördag och söndag. Någon ytterligare ”förlängning av förlängningen” ska inte göras.
Exempel
En anställd arbetar på företagets huvudkontor i Stockholm måndag-onsdag och på filialen i Malmö torsdag-fredag varje vecka. Varje helg åker han hem till sin bostad. Arbetsgivaren betalar traktamente för de dagar som han arbetar i Malmö. Arbetet i Malmö påbörjades den 25 januari. Det innebär att tremånadersperioden enligt huvudregeln upphör fr.o.m. den 25 april. Någon förlängning av tremånadersperioden med lördagar och söndagar görs inte. Perioden ska dock förlängas med det antal dagar som arbete har utförts på tjänstestället i Stockholm, dvs. med ca 40 dagar. Det betyder att efter den 4 juni ska traktamentet reduceras.
4.3 Avbrott i tjänsteresa för ny tjänsteresa
Bakgrunden till att tremånadersperioden förlängs vid uppehåll i en tjänsteresa, är som tidigare sagts att alla ska ha samma tid på sig för att anpassa sig till förhållandena på en förrättningsort. Efter den inledande tremånadersperioden förutsätts ökningen av levnadskostnaderna på den orten minska. Om en skattskyldig avbrutit en förrättning på orten A på grund av tjänsteresa förenad med övernattning till orten B för arbete där, har han enligt lydelsen i 12 kap. 6 § rätt till förlängning av tremånadersperioden på orten A. Detta gäller även om han uppbär traktamente för orten B.
Det uttalande som finns i förarbetena samt i allmänna råd och meddelanden om att tremånadersperioden bör förlängas endast under förutsättning att traktamente inte betalas ut under uppehållet, torde hänga samman med att det tidigare på grund av avtal i vissa branscher förekom att traktamente betalades ut även för tid då de anställda vistades på bostadsorten utan att de beskattades för traktamentet. I sådana fall saknades skäl att förlänga tremånadersperioden eftersom den anställde därmed hade fått det högre traktamentet under tre månader avseende den aktuella förrättningsorten. Detsamma kan däremot inte sägas om den som avbrutit en tjänsteresa för en ny tjänsteresa till annan ort där han också övernattar. Även om traktamente för den senare orten betalas ut under uppehållet får således tremånadersperioden förlängas i dessa fall.
Ett förtydligande med denna innebörd tas in i nästa utgåva av allmänna råd och meddelanden om ökade levnadskostnader m.m. samt Handledning för beskattning av inkomst.