Datum: 2009-06-01
Dnr/målnr/löpnr: 131 424735-09/111
1 Sammanfattning
Avdrag för förlust på fordring på eget bolag kan medges endast under förutsättning att förlusten är verklig och definitiv. Dessutom krävs att det kan visas att bolaget tillförts tillgångar motsvarande fordringens värde.
Om ett bolag går i konkurs kan avdrag medges för sådana fordringar för vilka en revers eller liknande utfärdats men inte för sådana fordringar för vilka dokumentation saknas. Elektroniska motsvarigheter till reverser, t.ex. anteckning på innehavarkonton hos VPC e.d., ger också rätt till avdrag.
En förlust som uppkommit vid en affärsmässig, ekonomisk satsning på ett bolag är inte en personlig levnadskostnad. Då någon skjutit till medel till en närståendes bolag är presumtionen däremot att förlusten normalt är en sådan inte avdragsgill kostnad. Det är den skattskyldige som måste visa motsatsen för att få avdrag.
Med anskaffningsutgift avses värdet av ersättningen vid förvärvet, dvs. betalningen eller värdet av det som lämnas i utbyte för det anskaffade. Kontant ersättning i svenska kronor värderas till nominellt belopp. Att det som förvärvas är mindre värt än ersättningen är utan betydelse.
Omvandling av fordran till villkorat tillskott utgör en avyttring.
Omvandling av en fordran eller ett villkorat tillskott till ett ovillkorat tillskott är i princip ett byte dvs. en avyttring. Värdet på det omvandlade läggs till anskaffningsutgiften för aktierna i bolaget.
Avdrag för förlust kan medges för villkorade aktieägartillskott som avyttras oavsett om detta sker till aktieägare i bolaget eller till annan.
Avdrag får göras för förlust på villkorade tillskott och fordringar som säljs efter det att konkursen avslutats och bolaget upphört att existera.
Ett villkorat aktieägartillskott är inte en delägarrätt och hänförs inte till den s.k. ”fållan” i 48 kap. 26 § IL. Det kan däremot falla in under bestämmelsen i25 a kap. 19 § p. 1 IL om förbud mot avdrag för förlust inom intressegemenskap.
2 Bakgrund och frågeställning
Riksskatteverket gav under 2000 ut en skrivelse med namnet ”Några frågor rörande skattemässig behandling av vissa slag av fordringar m.m. Genom senare avgöranden från Regeringsrätten har rättsläget i väsentliga delar klarnat och Skatteverket skrev i oktober 2005 ett ställningstagande (dnr 131 478187-05/111) som ersatte den tidigare skrivelsen.
Genom ytterligare avgöranden från Regeringsrätten har rättsläget klarnat ännu mer och denna styrsignal (ställningstagande) ersätter den tidigare styrsignalen 2005-10-27, dnr 131 478187-05/111, som upphör att gälla.
3 Gällande rätt m.m.
Ett värdepapper utgivet av ett företag anses avyttrat vid konkurs. Är det ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som givit ut värdepappret anses det vara avyttrat när företaget försätts i konkurs. Är det ett annat företag som har givit ut värdepappret anses det vara avyttrat när företaget upplöses genom konkurs (44 kap. 8 § IL).
Företag
Med företag avses svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar. Av 44 kap. 8 § p. 2 IL framgår att även andra företag ska räknas dit. Se även prop. 1999/2000:2, del 2 s. 525. Regeringsrätten ansåg i RÅ 2002 ref. 105 att bestämmelsen gäller även för värdepapper utgivna av handelsbolag.
Även utländska motsvarigheter till aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag faller in under bestämmelsens tillämpningsområde.
Enligt ett rättsligt ställningstagande 2004-12-01, dnr 130 657566-04/111, ”Avyttring av andelar i utländska företag i konkurs” anser Skatteverket att utländska företag som hör hemma inom EU/EES-området och som motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening ska behandlas på samma sätt som sin svenska motsvarighet. Det innebär att avdrag för förlust kan komma i fråga redan då företaget försätts i konkurs.
Finansiellt instrument värdepapper
Innan IL infördes fanns bestämmelsen i 24 § 2 mom. SIL. Där användes uttrycket ”finansiellt instrument” i stället för värdepapper. Någon ändring av betydelsen var emellertid inte avsedd, se prop. 1999/2000:2, del 1, s.509f . och del 2, s. 522. Prejudikat avseende äldre lagtext är därför tillämpliga även efter IL:s införande.
I RÅ 2002 ref. 105 ansåg Regeringsrätten att för att en fordran ska kunna anses som ett av ett bolag utgivet finansiellt instrument måste i vart fall krävas att fordringen genom bolagets försorg dokumenterats och konkretiserats gentemot den berättigade genom en utfärdad handling eller på något annat sätt. Om så inte är fallet kan tillgången inte anses avyttrad redan då företaget försätts i konkurs.
I RÅ 2004 ref. 142 fann Regeringsrätten att en revers som upprättats mellan en långivare och ett aktiebolag i samband med ett lån till bolaget och som tillkommit och dokumenterats genom bolagets aktiva medverkan var ett sådant finansiellt instrument som avsågs i den tidigare gällande lagtexten. Avdrag för förlust skulle därför medges långivaren.
Utgivet
Värdepappret ska också vara utgivet av företaget. Detta ska således ha medverkat vid tillkomsten av fordringen på ett eller annat sätt. I RÅ 2002 ref. 106 ansågs ett villkorat aktieägartillskott inte vara utgivet av bolaget.
Personlig levnadskostnad
Personliga levnadskostnader är inte avdragsgilla (9 kap. 2 § IL). Detta gäller även när de har formen av kapitalförluster (RÅ85 Aa 204, RÅ 2000 ref. 45 samt RÅ 2003 ref. 12 och not. 56). Regeringsrätten ansåg emellertid i RÅ 2001 ref. 57 att då en person infriat ett borgensåtagande avseende ett lån i hans aktiebolag och därigenom fått en regressfordran på bolaget, var förlusten på fordringen inte en personlig levnadskostnad. Bolaget bedrev i detta fall rörelse.
När det gäller närstående till företagaren/bolagsägaren är situationen annorlunda. Regeringsrätten ansåg i RÅ 2003 ref. 12 att utlåning till närstående och ingående av borgensförbindelse för sådana personer i allmänhet kan antas ha sådant samband med den personliga relationen att förlusten har karaktär av personlig levnadskostnad, om inte den skattskyldige visar annat. Se även RÅ 2003 not. 56.
Anskaffningsutgift
Anskaffningsutgiften för en fordring utgörs av vad som erläggs som betalning för förvärv av fordringen även om fordringen är mindre värd (RÅ 2001 ref. 57 och 44 kap. 14 § IL). Kontanter i svenska kronor värderas till nominellt belopp.
Villkorade tillskott och omvandlingar
Regeringsrätten beskriver i RÅ 2002 ref. 106 villkorade tillskott så här: ”För villkorade aktieägartillskott saknas såväl civilrättslig som skatterättslig reglering. Kännetecknande för aktieägartillskott är att de ges till aktiebolag i syfte att öka dess kapital utan att öka dess skulder. Det normala förfarandet torde i princip vara att ett avtal om tillskott ingås mellan tre parter. Tillskottsgivaren och bolaget kommer överens om att utge respektive ta emot medel medan tillskottsgivaren och aktieägarna i bolaget avtalar att de senare skall rösta för en återbetalning av tillskottet på en framtida bolagsstämma.” Domstolen ansåg därför att det villkorade aktieägartillskottet inte kunde anses utgivet av bolaget eftersom bolagets medverkan varit av underordnad, närmast passiv, karaktär. Se även RÅ 2002 not. 215.
I RÅ 2002 ref. 107 hade en fordran omvandlats till ett villkorat aktieägartillskott. Den 31 maj utfärdade tillskottsgivaren en handling, där han avstod från kravet på återbetalning, och den 20 juli samma år försattes bolaget i konkurs. Regeringsrätten ansåg att värdet av ett tillskott är tillgångarnas värde när tillskottet lämnas. Med hänsyn till den skilda karaktären på villkorade och ovillkorade aktieägartillskott måste detsamma gälla då ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat. Domstolen ansåg att bolaget troligen varit på obestånd redan innan omvandlingen. Något tillskott ansågs därför inte ha skett.
Se även RÅ 2002 not. 216, där omvandlingen skedde flera år efter konkursinträdet. Inte heller där ansågs något tillskott ha gjorts.
Vid omvandlingar av fordringar till ovillkorade tillskott ansåg Regeringsrätten emellertid i dom den 23 mars 2009, mål nr. 4730-4731-06 samt 4338-07 att en fordran som saknat marknadsvärde skattemässigt ska anses ha avyttrats vid omvandlingen.
Överlåtelse av villkorade tillskott
När beslut om återbetalning skett utgör ett villkorat tillskott en vanlig fordran på bolaget och kan överlåtas precis som andra fordringar. Frågan är om det kan säljas dessförinnan.
Att villkorat tillskott kan överlåtas tillsammans med aktierna eller separat till den som är aktieägare framgår av RÅ 1988 ref. 65. Vidare visar RÅ85 1:10 att ett villkorat tillskott kan behållas när aktierna säljs vidare. Det villkorade tillskottet behåller trots överlåtelserna sin karaktär av fordran så att återbetalning blir amortering av lån. Vinst ska således beskattas separat från vinst på aktierna.
Försäljning av fordran efter avslutad konkurs
I RÅ 2008 ref. 46 fann Regeringsrätten att avdrag för såld regressfordran ska medges även i det fall fordran sålts drygt fem år efter avslutad konkurs då bolaget upphört att existera.
4 Skatteverkets bedömning
För att avdrag för förlust på fordran på eget bolag ska medges krävs enligt allmänna regler att förlusten är verklig och definitiv. Rätt till avdrag för förlusten förutsätter att det kan visas att bolaget tillförts medel.
a. Konkurs
Utöver ovanstående krävs att fordringen genom bolagets försorg dokumenterats och konkretiserats gentemot den berättigade genom en utfärdad handling eller på något annat sätt.
Vid lån till ett bolag där någon lånehandling e.d. inte utfärdats kan avdrag för förlust således inte medges vid konkurs. I de fallen en revers upprättats under bolagets medverkan ska avdrag däremot medges. Detta gäller oavsett om det getts ut i en emission eller bara utgör en dokumentering av ett enskilt lån och oavsett om det är ett enkelt eller ett löpande skuldebrev.
Avdrag ska även medges om fordringen uppkommit vid en emission där något fysiskt värdepapper inte finns utan där man i stället tillämpar lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument och noterar innehavet av fordringen på ett konto för respektive innehavare eller då något annat liknande utländskt system tillämpas. Denna hantering får anses ha trätt i stället för den fysiska hanteringen av värdepapper vid emission av masspapper av olika slag.
När det gäller regressfordringar baserar sig den ursprungliga fordringen ofta på en revers e.d. Borgensmannen tar då normalt över reversen när han infriar sin borgen. Även regressfordringen får i sådant fall anses basera sig på ett värdepapper och avdrag för förlust vid konkurs bör kunna komma i fråga.
I vissa fall förekommer att bolaget i efterhand skriver på och ger ut en revers till borgensmannen avseende hans regressfordran. Skatteverket anser att om detta sker före konkursinträdet bör avdrag för förlust kunna bli aktuell.
Om en fordran förvärvas eller borgen infrias efter det att företaget försatts i konkurs, kan avdrag för förlust inte medges på grund av bestämmelsen om att värdepappret ska anses avyttrat när bolaget försätts i konkurs. Avdrag förutsätter i så fall en avyttring av annat slag som t.ex. en försäljning.
Eftersom ett villkorat aktieägartillskott inte kan anses utgivet av bolaget kan avdrag för förlust p.g.a. konkurs inte komma ifråga.
b. Personlig levnadskostnad
En ekonomisk satsning i ett eget affärsdrivande bolag är inte att se som en personlig levnadskostnad. Däremot kan förlust på en satsning i ett ”hobbybolag” där vinstsyfte saknas, typ golfbolag e.d. i vissa fall vara en personlig levnadskostnad. Bolagets verksamhet och syftet med satsningen blir avgörande.
Utlåning till och ingående av borgensförbindelse för närstående eller närståendes bolag kan däremot i allmänhet antas ha sådant samband med den personliga relationen att en förlust på grund av det har karaktär av personlig levnadskostnad. Så är normalt fallet när tillskottet skett i ett skede där bolaget redan är på fallrepet och där det kan antas att ingen utomstående skulle ha gjort samma tillskott. Situationen kan vara annorlunda om den närstående är med från början i en mera allmän satsning där även andra än närstående deltar på samma villkor och där det vid tidpunkten för investeringen finns en realistisk vinstchans. Det framstår då snarare som en ekonomisk satsning och inte som en väntjänst. Det är den skattskyldige som har bevisbördan i detta avseende.
c. Anskaffningsutgift
Om en tillgång anskaffats mot kontant betalning är det detta belopp som utgör anskaffningsutgiften. Detta gäller även om det som köpts är mindre värt än ersättningen.
Om däremot en annan tillgång erlagts som betalning är det marknadsvärdet på denna vid beskattningstidpunkten som utgör anskaffningsutgift.
I de fall en del av betalningen avser något annat, t.ex. en annan tillgång, återbetalning av lån eller gåva, får en uppdelning av det erlagda beloppet göras på respektive betalning precis som när någon köpt mer än en tillgång för ett paketpris.
Om någon använt en revers på sig själv som tillskott till sitt bolag, får hans egen solvens betydelse vid värderingen av tillskottet.
d. Omvandling av fordran till villkorat tillskott
Om en fordran omvandlas till villkorat tillskott uppkommer frågan om detta är ett byte och därmed en avyttring eller inte.
I dom den 23 mars 2009, mål nr 2646-07, skriver Regeringsrätten: ”AA:s omvandling av sin fordran på bolaget till ett villkorat aktieägartillskott innebär att en kapitalvinstbeskattad tillgång (fordringen) ersätts av en annan sådan tillgång (anspråket på återbetalning).”
Av detta drar Skatteverket slutsatsen att en omvandling av en fordran till ett villkorat aktieägartillskott ska ses som ett byte. Den utgör således en avyttring.
Skatteverket anser därför att avdrag för förlust kan komma ifråga. Omkostnadsbeloppet för fordringen får dras av och värdet av fordringen vid omvandlingen utgör anskaffningsutgift för det villkorade aktieägartillskottet.
e. Omvandling av en fordran eller villkorat tillskott till ett ovillkorat tillskott
Om en fordran eller ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat tillskott är det i princip en avyttring.
Om bolaget inte är på obestånd är en sådan omvandling en form av byte där aktiernas omkostnadsbelopp kan öka. Det villkorade tillskottet kan emellertid i detta fall ha ett annat värde än det nominella om det framstår som sannolikt att bolaget inte kommer att kunna betala fullt ut. Tillskott kan därför inte anses ha gjorts med högre belopp än det villkorade tillskottets/fordringens värde vid omvandlingen. Samma värde läggs till anskaffningsutgiften för aktierna i bolaget.
Exempel: Om en fordran eller ett villkorat tillskott på nominellt 100 000 kr omvandlas till ett ovillkorat tillskott och värdet vid omvandlingen är 10 000 kr anses tillskott ha gjorts med 10 000 kr. Hela fordringen anses emellertid vara avyttrad och avdrag för förlust medges med 90 000 kr.
Om detta sker efter det att bolaget kommit på sådant obestånd att det villkorade tillskottet kan anses praktiskt taget värdelöst kommer anskaffningsutgiften för aktierna i bolaget inte att öka nämnvärt. I vad mån tillskottet är värdelöst eller inte är en bevisfråga i det enskilda fallet. Avdrag för förlust bör emellertid medges i båda fallen. Vid omvandlingar av fordringar till ovillkorade tillskott ansåg Regeringsrätten nämligen i dom den 23 mars 2009, mål nr. 4730-4731-06 samt 4338-07 att fordran som saknat marknadsvärde skattemässigt skulle anses ha avyttrats vid omvandlingen.
Omvandlingar efter det att bolaget försatts i konkurs är ovanliga. Bedömningen görs emellertid på motsvarande sätt som vid omvandling innan bolaget försätts i konkurs. Om en fordran omvandlas till ett ovillkorat tillskott blir bedömningen densamma.
Skatteverket anser att efter det att konkursen avslutats och bolaget upphört att existera kan en omvandling i praktiken inte genomföras.
f. Försäljning av villkorade tillskott
Avdrag medges för förlust på ett villkorat aktieägartillskott som avyttras separat eller tillsammans med aktierna. Det är utan betydelse om försäljningen sker till en aktieägare eller ej.
g. Villkorade tillskott och fordringar som säljs efter det att konkursen avslutats
Av RÅ 2008 ref. 46 framgår att avdrag kan medges för avyttring av en regressfordran även efter avlutad konkurs. Avdrag kan således medges för förlust på en fordran på bolaget som sålts efter det att bolaget upplösts och således inte längre existerar, eftersom det inte kan uteslutas att fordran har ett visst värde.
h. Villkorade tillskott delägarrätt?
Ett villkorat aktieägartillskott är en latent fordran på ett bolag och avser ett visst nominellt belopp. Detta förändras inte med bolagets resultat, vinst, utdelning e.d. Det kan därför inte ses som en delägarrätt. Att marknadsvärdet på det villkorade tillskottet varierar med bolagets finansiella ställning leder inte till annan bedömning eftersom detta gäller för alla fordringar på bolaget.
Förlust på ett villkorat tillskott faller således inte inom ”fållan” i 48 kap. 26 § IL. Den faller däremot in under bestämmelsen om förbud mot avdrag för förluster på fordringar i 25 a kap. 19 § p. 1 IL i de fallen de två inblandade parterna är bolag i intressegemenskap.
Denna styrsignal tillämpas även på omprövningar för tidigare år.