2009-03-12 Kan avräkning medges för utländska socialavgifter enligt skatteavtal eller avräkningslagen?

3.1 Avräkningslagen

Bestämmelser om avräkning finns i avräkningslagen. Avräkningslagen har ändrats genom SFS 2008:1350 och de nya bestämmelserna träder i kraft den 1 januari 2009. De bestämmelser som är relevanta för frågan tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008.

Definitionen av utländsk skatt framgår av 1 kap. 3 § och 2 kap. 8 § 2 avräkningslagen. Med utländsk skatt avses bl.a. allmän slutlig skatt på inkomst och utländsk skatt och annat belopp som ger rätt till avräkning enligt skatteavtal.

Motsvarande bestämmelser fanns i 3 § och 5 § b i avräkningslagen i dess lydelse t.o.m. 2008.

Regler om avräkning av utländsk skatt infördes 1966 i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Av 24 § SIL framgick att med utländsk skatt avsågs allmän slutlig skatt som utgått på inkomst och som erlagts till utländsk stat eller delstat. I prop. 1966 nr 127 s. 84 uttalas att i avräkningsförfarandet bör ingå skatter som uttas av utländsk stat eller delstat och som i övrigt är jämförliga med den statliga inkomstskatten i Sverige. Häri ligger bl.a. att de utländska skatterna i princip ska utgå på nettoinkomst.

3.2 Skatteavtal

I artikel 2 i OECD:s modellavtal anges vilka skatter som omfattas av avtalet. Punkt 2 lyder på följande sätt i svensk översättning. ”Med skatter på inkomst och på förmögenhet förstås alla skatter som utgår på inkomst eller förmögenhet i dess helhet eller på delar av inkomst eller förmögenhet, däri inbegripet skatter på vinst på grund av överlåtelse av lös eller fast egendom, skatter på sammanlagda beloppet av företags lönebetalningar samt skatter på värdestegring.” Punkt 3 är avsedd att innehålla en uppräkning av de för närvarande utgående skatter på vilka avtalet tillämpas.

I punkt 3 av kommentaren till artikel 2 i modellavtalet utvecklas vilka skatter som avses i artikel 2 punkt 2. ”Denna punkt ger en definition av skatter på inkomst och förmögenhet. Sådana skatter omfattar skatt på inkomst i dess helhet och på delar av inkomst samt på förmögenhet i dess helhet eller på delar av förmögenhet. ... Definitionen omfattar slutligen skatter på sammanlagda beloppet på företags lönebetalningar (payroll taxes; i Tyskland Lohnsummensteuer; i Frankrike taxe sur les salaries). Socialavgifter eller andra avgifter, som betalas i fall då ett direkt samband föreligger mellan avgiften och den förmån som utgår i det enskilda fallet, anses inte som ´skatter på det sammanlagda lönebeloppet.´”

Svenska skatteavtal brukar inte omfatta skatter på företagens lönebetalningar. Av artikel 2 punkt1 a ) i skatteavtalet mellan USA och Sverige framgår att avtalet tillämpas på amerikanska federala inkomstskatter med undantag bl.a. för socialförsäkringsskatter (social security taxes).

3.3 Skatt eller avgift

I 1 kap. 1 § socialavgiftslagen (2000:980), SAL, anges att lagen innehåller bestämmelser om avgifter för finansiering av systemen för social trygghet (socialavgifter). I prop. 2000/01:8 s. 55 uttalas att socialavgifter enligt huvudprincipen ska betalas på alla skattepliktiga förvärvsinkomster som är förmånsgrundande. På s.178 f . återges Lagrådets yttrande. Lagrådet tar bl.a. upp frågan om inkorporering i svensk rätt av avtal med andra länder samt regeringens möjligheter att meddela verkställighetsföreskrifter. Beträffande 1 kap. 3 § SAL uttalar Lagrådet att socialavgifterna enligt svensk rättsuppfattning är att jämställa med skatter och att riksdagen ska besluta föreskrifter om skatt till staten. Beträffande 4 kap. 3 och 4 §§ SAL uttalar Lagrådet att bestämmelser om socialavgifter tillhör det obligatoriska lagområdet. Eftersom det i konstitutionellt hänseende är fråga om en skatt finns inte utrymme för något normbemyndigande enligt 8 kap. 7 § regeringsformen.

Frågan om vad som är en skatt eller avgift togs upp i förarbetena till regeringsformen, prop. 1973:90. På s. 213 uttalas att en ”skatt kan karaktäriseras som ett tvångsbidrag till det allmänna utan direkt motprestation. Med avgift förstås vanligen en penningprestation som betalas för en specificerad motprestation från det allmänna. Gränsen mellan skatter och avgifter är emellertid flytande.” På s.219 f . uttalas följande. ”I vissa fall kan det vara tveksamt om en penningpålaga skall betecknas som skatt eller avgift. Den praktiska betydelsen av en gränsdragning torde inskränka sig till situationer då riksdagen överväger möjligheten av att delegera beslutskompetens till regeringen. Enligt min mening har man i allmänhet att göra med en avgift i RF:s bemärkelse endast om ett specificerat vederlag utgår för den erlagda penningprestationen. Även i vissa andra fall får dock en penningpålaga anses ha karaktär av avgift och inte av skatt. Ett sådant fall föreligger när penningprestationen tas ut endast i näringsreglerande syfte och i sin helhet tillförs näringsgrenen i fråga enligt särskilda regler. Kännetecknande för dessa fall är ofta att avgifterna och de däremot svarande utgifterna inte redovisas i statsbudgeten. Från sådana utgångspunkter bör man alltjämt kunna betrakta de avgifter som utgår som led i prisregleringen inom jordbrukets och fiskets områden som avgifter i statsrättslig bemärkelse. Jag kan i sammanhanget anmärka att sådana avgifter självfallet hör till lagområdet. Den beteckning som i det särskilda fallet åsätts en penningpålaga är självfallet inte avgörande för dess statsrättsliga karaktär. Den nuvarande allmänna arbetsgivareavgiften och tidigare utgående investeringsavgifter är sålunda att hänföra till skatter fastän de betecknats som avgifter.”

Frågan om vad som är en skatt eller avgift i statsrättslig mening togs upp i prop. 2003/04:145 s. 35 när trängselskatten infördes och i prop. 2007/08:27 s.69 f . när den kommunala fastighetsavgiften infördes. I båda fallen ansågs de vara skatter.

3.4 Social Security i USA

På hemsidan för amerikanska Social Security Administration www.ssa.gov finns information om det amerikanska socialförsäkringssystemet. Det regleras bl.a. av Social Security Act. Socialförsäkringsförmåner består bl.a. av ålders-, sjuk- och efterlevandepension samt hälsovård. Förmånerna finansieras av det som kallas Social Security Tax och Medicare Tax. Dessa benämns ofta payroll taxes eller taxes on wages. I Federal Insurance Contributions Act finns bestämmelser om att både anställda och arbetsgivare är skyldiga att betala Social Security Tax och Medicare Tax samt att arbetsgivaren gör avdrag för den anställdes andel vid löneutbetalningen. Medlen betalas in till ett antal fonder inrättade för socialförsäkringsändamål. Löpande socialförsäkringsutgifter under året betalas med de skatter och socialförsäkringsavgifter som inbetalas under året.