Område: Arbetsgivarområdet
Datum: 2009-02-20
Dnr/målnr/löpnr: 131 218997-09/111
Se också Skatteverkets ställningstagande den 23 februari 2009, 131 218739-09/111 angående ”Förmån av personaloptioner sedan avskattningsreglerna slopats”
1 Sammanfattning
Arbetsgivaravgifter ska betalas på ersättning för arbete som utförts av person som vid tidpunkten för arbetets utförande omfattades av svensk socialförsäkring. Avgörande för om arbetsgivaravgifter ska betalas för personaloptionsförmån är om förmånstagaren har tillhört svensk socialförsäkring under någon del av tiden mellan tilldelning och den tidpunkt som personaloptionen kan utnyttjas (kvalifikationstiden).
Om förmånshavaren endast tillhört svensk socialförsäkring under viss del av kvalifikationstiden ska arbetsgivaravgifter endast betalas på den del av förmånens värde som belöper på den tid då personen var försäkrad i Sverige.
2 Bakgrund och frågeställning
Med anledning av lagändringen om slopad avskattning för personaloptioner har fråga uppkommit hur underlaget för arbetsgivaravgifter ska beräknas i de fall en person tillhört svensk socialförsäkring under viss del av kvalifikationstiden.
3 Gällande rätt m.m.
Av 10 kap 11 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, i dess lydelse från den 1 januari 2009, SFS 2008:822, framgår att om den skattskyldige på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor, ska förmånen tas upp till beskattning det år då förvärvet sker. Om det som förvärvades inte är värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor (personaloptioner) ska förmånen tas upp till beskattning det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts.
I 2 kap. 1 § andra stycket socialavgiftslagen (2000:980), SAL, i dess lydelse från den 1 januari 2009, SFS 2008:824, anges att förmån som avses i 10 kap. 11 § andra stycket IL ska anses utgiven av den i vars tjänst rättigheten förvärvades.
Av 2 kap. 3 § SAL (SFS 2008:824) framgår att undantagsbestämmelsen gällande avgiftspliktig ersättning som ges ut av en person i utlandet inte ska tillämpas i fråga om förmån av personaloptioner.
I 2 kap. 4 § SAL anges att arbetsgivaravgifter bl.a. ska betalas på avgiftspliktig ersättning för arbete i Sverige.
I 2 kap. 10 § SAL anges att löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar för arbete är avgiftspliktiga.
I prop. 2007/08:152 (Slopad avskattning för personaloptioner) s. 43 framgår följande:
”Den i vars tjänst optionerna förvärvades blir skyldig att betala arbetsgivaravgifter när optionen utnyttjas eller överlåts även om den skattskyldige arbetat för flera olika arbetsgivare m.m. under kvalifikationstiden.
Om en person är anställd hos en utländsk arbetsgivare, men utför arbete i Sverige för dennes räkning och detta arbete medför att den skattskyldige får förvärva personaloptioner blir den utländske arbetsgivaren normalt avgiftsskyldig i Sverige för den del av förmånen som kan anses utgöra ersättning för arbetet i Sverige.
Om den skattskyldige arbetar utomlands under någon del av kvalifikationstiden för personaloptionen blir det nödvändigt att avgöra hur stor del av förmånen som är att anse som ersättning för arbete i Sverige. Normalt kan detta avgöras med ledning av hur stor del av kvalifikationstiden som den skattskyldige arbetat i Sverige. Detta kan dock påverkas även av andra faktorer och det får då avgöras från fall till fall hur stor del av förmånen som kan anses utgöra ersättning för arbete i Sverige.”
4 Skatteverkets bedömning
4.1 Vem ska betala arbetsgivaravgifter
Fr.o.m. den 1 januari 2009 slopas avskattningsreglerna för förmåner i form av personaloptioner. Enligt 10 kap. 11 § IL, blir förmånen skattepliktig först i samband med att den utnyttjas och det är också vid denna tidpunkt som eventuell skyldighet att betala arbetsgivaravgifter uppkommer.
Av 2 kap. 1 § andra stycket SAL framgår att förmån av personaloption ska anses utgiven av den i vars tjänst eller uppdrag rättigheten förvärvades. Av prop. 2007/08:152 s. 43 framgår att:
”Om en person exempelvis är anställd hos en svensk arbetsgivare och på grund av denna anställning tilldelas personaloptioner har rättigheten förvärvats i den arbetsgivarens tjänst och därmed blir den svenska arbetsgivaren skyldig att betala arbetsgivaravgifter på förmånen när optionerna utnyttjas eller överlåts. Detta gäller även om den skattskyldige, när optionerna utnyttjas och förmånen således blir skatte- och avgiftspliktig, får förvärva värdepapperna av ett annat svenskt företag än det i vilket den skattskyldige är anställd, av en annan fysisk person eller av ett utländskt företag eller liknande. Det är också utan betydelse om den som den skattskyldige får förvärva värdepapper av ingår i samma koncern som arbetsgivaren eller har någon annan relation till arbetsgivaren. Det saknar vidare betydelse om den anställde byter arbetsgivare och i samband med detta får behålla sina optioner och därför arbetar för en arbetsgivare som helt saknar anknytning till utgivaren av optionsprogrammet.”
Ändringen i SAL medför att det är den för vars räkning det arbete utförts som föranlett avtalet med arbetstagaren om att denne ska omfattas av personaloptionsavtalet som är skyldig att betala arbetsgivaravgifter när rättigheten utnyttjas eller överlåts.
4.2 På vilket underlag ska avgifter betalas
En förutsättning för att skyldighet att betala arbetsgivaravgifter i Sverige ska föreligga är att ersättningen är hänförlig till arbete i Sverige. För att en person ska få rätt att utnyttja optionsförmånen krävs regelmässigt att förmånstagaren arbetar kvar under en viss tid (kvalifikationstiden) innan förmånen kan utnyttjas eller överlåtas. Det skattepliktiga förmånsvärdet får således anses vara ersättning för arbete som utförts under kvalifikationstiden och det är därför Skatteverkets uppfattning att avgörande för om arbetsgivaravgifter ska betalas är om förmånstagaren omfattats av svensk socialförsäkring under kvalifikationstiden. Var den skattskyldige arbetade vid tidpunkten för rättighetens förvärvande är däremot inte avgörande för om arbetsgivaravgifter ska betalas i Sverige eller inte.
I de fall den skattskyldige har omfattats av svensk socialförsäkring under hela kvalifikationstiden ska hela förmånens värde vid tidpunkten för utnyttjandet eller överlåtelsen ligga till grund för beräkning av arbetsgivaravgifter.
Om den skattskyldige tillhört svensk socialförsäkring under viss del av kvalifikationstiden bör arbetsgivaravgifter endast betalas för den del av förmånen som belöper på den tid då personen omfattats av svensk socialförsäkring.
Exempel
En person får den 1 januari 2009 en personaloption som kan utnyttjas första gången den 1 januari 2013. Under tiden 1 januari 2009 – 30 juni 2011 omfattas personen av svensk socialförsäkring. Den 1 juli 2011 flyttar personen till Kina och vistas där till den 31 december 2012 för att därefter åter flytta tillbaka till Sverige. Den 1 januari 2013 utnyttjar personen förmånen och det skattepliktiga förmånsvärdet är då 100 000 kr.
Kvalifikationstiden har varit fyra år och under den tiden har personen omfattats av svensk socialförsäkring i två och ett halvt år (30 månader). Under resterande 18 månader av kvalifikationstiden har han inte omfattats av svensk socialförsäkring. I detta fall ska arbetsgivaren betala socialavgifter på ett underlag om 30 mån/48 mån x 100 000 = 62 500 kr.
Om utgivaren av förmånen (den i vars tjänst rättigheten förvärvades) är en utländsk arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige blir även denna skyldig att betala arbetsgivaravgifter här om förmånstagaren under kvalifikationstiden omfattats av svensk socialförsäkring.
Skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter för den tid som förmånstagaren, under kvalifikationstiden, har omfattats av svensk socialförsäkring föreligger oavsett om förmånstagaren ska beskattas för inkomsten i Sverige eller inte.