2008-12-09 Uttrycket ”inte endast tillfälligt” vid omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn

3.1 Mervärdesskattelagens bestämmelser

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML är den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) om denne är

• en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller

• en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare som avses i första strecksatsen sådana tjänster.

Av 1 kap. 2 § andra stycket ML framgår att de tjänster som omfattas är

1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till

   • mark- och grundarbeten,

   • bygg- och anläggningsarbeten,

   • bygginstallationer,

   • slutbehandling av byggnader, eller

   • uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare,

2. byggstädning, och

3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2.

Enligt 1 kap. 3 § ML inträder skyldigheten att betala skatt vid omsättning av tjänster normalt när tjänsten har tillhandahållits. Om den som omsätter tjänsten innan dess får ersättning helt eller delvis för en beställd tjänst inträder skattskyldigheten när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter tjänsten tillgodo.

Enligt 1 kap. 3 a § ML inträder skattskyldigheten för bygg- och anläggningstjänster vid tidpunkten när faktura utfärdas. Om faktura inte har utfärdats när betalning erhålls eller om faktura inte har utfärdats senast vid utgången av den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhandahållits, inträder skattskyldigheten enligt 1 kap. 3 § ML, dvs. när tjänsten tillhandahålls eller när betalning erhålls för beställd tjänst.

I 5 kap. 4, 7 och 8 §§ ML finns bestämmelser om omsättningsland för tjänsterna. Tjänsterna måste vara omsatta inom landet för att beskattning ska ske i Sverige och ML:s regler om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn ska kunna bli tillämpliga.

3.2 Förarbeten

Beträffande köparens status uttalas i prop. 2005/06:130, s.64 f , bl.a. följande: ”När det gäller förvärvarens status krävs enligt första stycket 4 b att denne är en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller den aktuella typen av tjänster (första strecksatsen), eller en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare av det först nämnda slaget sådana tjänster (andra strecksatsen). Jämfört med förslaget i lagrådsremissen har punkt 4 b formulerats om i syfte att den skall bli tydligare. Omvänd skattskyldighet skall gälla både när svenska respektive utländska företag förvärvar tjänster av det aktuella slaget, under förutsättning att de uppfyller de nämnda kraven.”

Vidare framgår att kravet att förvärvaren ska vara en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller den aktuella typen av tjänster innebär att denne i sin näringsverksamhet inte endast undantagsvis eller vid enstaka tillfällen omsätter sådana tjänster. Avsikten är att omvänd skattskyldighet ska tillämpas vid transaktioner mellan byggföretag i vid bemärkelse. Regeln i punkt 4 b första strecksatsen omfattar även företag (förvärvare) vars verksamhet består i att utföra den aktuella typen av tjänster åt andra med enbart underentreprenörer. Omvänd skattskyldighet ska således tillämpas bl.a. vid omsättningar till sådana företag och till företag (förvärvare) som vidareförsäljer sådana tjänster.

På s. 65 i propositionen anges några exempel på köpare som kan komma att omfattas av reglerna.

” Regleringen innebär att omvänd skattskyldighet gäller när byggföretag som fungerar som entreprenörer förvärvar den typ av tjänster som anges i det andra stycket, oavsett entreprenadform. Även byggföretag som gör ett förvärv av sådana tjänster utan att något entreprenörsförhållande föreligger omfattas av omvänd skattskyldighet. Förvärvare som omfattas av omvänd skattskyldighet är också bl.a. byggmaterialhandlare och färghandlare som erbjuder material och ”egna” hantverkare för bostadsrenovering, liksom åkeriföretag som har en mindre del uthyrning av maskiner med förare för schaktningsarbeten. Företag som hyr ut flyttkarlar, chaufförer och till en mindre del byggnadsarbetare är också exempel på förvärvare som omfattas av omvänd skattskyldighet.

Ett företag som levererar och ansluter vitvaror på sådant sätt att det är fråga om en varuförsäljning är däremot ett exempel på en förvärvare som inte omfattas av omvänd skattskyldighet. Omvänd skattskyldighet skall heller inte tillämpas om t.ex. en fastighetsförvaltare, som vid något enstaka tillfälle har vidarefakturerat delar av en köpt tjänst på en annan fastighetsägare, förvärvar en sådan tjänst som anges i andra stycket. Detsamma gäller ett moderbolag som vid något tillfälle har fakturerat vidare en köpt tjänst av det aktuella slaget åt ett dotterbolag. Ingen av dessa förvärvare uppfyller de kriterier som uppställs på förvärvaren för att omvänd skattskyldighet skall gälla.”

3.3 Skatteverkets ställningstaganden m.m.

Skatteverket har i ett ställningstagande 2008-01-24, dnr 131 45437 08/111 ansett att om ett fjärrvärmeföretag tillhandahåller tjänster, som består i att dra fram ledningar eller i fastigheter installera utrustning som kunden sedan blir ägare till, får det anses tillhandahålla tjänster som kan omfattas av omvänd skattskyldighet. Detta gäller även om tjänsterna tillhandahålls till fjärrvärmekunderna. Ett fjärrvärmeföretag som inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, till fjärrvärmekunder eller andra, blir därför ett sådant företag som avses i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML. Bestämmelserna om omvänd skattskyldighet blir därför tillämpliga på ett fjärrvärmeföretag som kontinuerligt erbjuder och tillhandhåller tjänster som framdragning av ledningar samt installation av fjärrvärmecentraler i fastigheter.

Skatteverket har i skrivelse 2007-06-26, dnr 131 409443-07/111, sammanställt ett antal frågor och svar avseende säljarens och köparens status.

Tillämpningsområdet för den omvända skattskyldigheten framgår av 1 kap. 2 § andra stycket ML. Enligt första punkten i denna bestämmelse omfattas sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader eller uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare av den omvända skattskyldigheten. De tjänster som omfattas av dessa begrepp ska fr.o.m. den 1 januari 2008 bestämmas utifrån begreppens allmänna innebörd. Enligt Skatteverkets uppfattning utgör de tjänster som omfattas av uppräkningen i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML bygg- och anläggningstjänster i den mening som avses i bl.a. 13 kap. 14 § ML (se Skatteverkets ställningstagande 2008-07-03, dnr 131 426709 08/111). I det följande avses med uttrycket bygg- och anläggningstjänster sådana tjänster som omfattas av uppräkningen i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML. Omvänd skattskyldighet kan därutöver även bli tillämplig vid tillhandahållande av tjänster som avser byggstädning och uthyrning av arbetskraft för aktiviteter som utgör bygg- och anläggningstjänster eller byggstädning.

4.1 Allmänt om köpare som inte endast tillfälligt tillhandahåller tjänster som omfattas av reglerna

För att reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn ska bli tillämpliga krävs att köparen är en sådan näringsidkare som avses i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML. I nu aktuellt avseende innebär bestämmelsen att köparen ska vara en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller tjänster som omfattas av reglerna.

Av uttalande i prop. 2005/2006:130, s. 65, framgår att avsikten är att omvänd skattskyldighet ska tillämpas vid transaktioner mellan byggföretag i vid bemärkelse. Det finns dock inte något krav på att köparen i huvudsak ska bedriva byggverksamhet. Även en köpare som bedriver sin huvudsakliga verksamhet inom ett helt annat område (t.ex. jordbruk eller tillverkning av varor) omfattas av reglerna om denne dessutom ”inte endast tillfälligt” tillhandahåller tjänster som omfattas av reglerna. Bestämmelsen gäller även för köpare som uteslutande utför de särskilt uppräknade tjänsterna med anlitande av underentreprenörer.

Det finns inte heller något krav på att tillhandahållande av sådana tjänster ska utgöra en viss minsta andel av näringsidkarens verksamhet. En näringsidkare som tillhandahåller tjänster som avses i 1 kap. 2 § andra stycket ML kan, enligt Skatteverkets uppfattning, omfattas av bestämmelserna även om försäljningen av sådana tjänster endast utgör en liten del av näringsidkarens totala omsättning.

Den SNI-kod som köparens verksamhet har åsatts påverkar inte bedömningen av om omvänd skattskyldighet ska tillämpas.

Reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn kan bli tillämpliga även om köparen är en utländsk företagare. Det avgörande för om omvänd skattskyldighet ska gälla är dels om den tjänst som köparen förvärvar är en sådan tjänst som omfattas av reglerna, dels om köparen i sin verksamhet ”inte endast tillfälligt” tillhandahåller sådana tjänster. Vid bedömningen av om köparen är en sådan näringsidkare ska hela den verksamhet som köparen bedriver beaktas. Reglerna kan alltså bli tillämpliga även i de fall då köparen endast tillfälligt tillhandahåller bygg- eller anläggningstjänst i Sverige, men i sin verksamhet i övrigt mer än tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster som anges i 1 kap. 2 § andra stycket ML.

Om en näringsidkare i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller tjänster som omfattas av bestämmelserna, ska omvänd skattskyldighet gälla för mervärdesskatten på de förvärv av sådana tjänster som näringsidkaren gör i sin verksamhet. I första strecksatsen i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML finns inte någon begränsning som innebär att omvänd skattskyldighet ska gälla endast i de fall en sådan näringsidkare vidaresäljer den förvärvade tjänsten. Inte heller ska bestämmelsen, enligt Skatteverkets uppfattning, tolkas så att omvänd skattskyldighet endast blir tillämplig på de förvärv som avser den del av verksamheten i vilken köparen tillhandahåller tjänster som omfattas av reglerna.

Sammanfattningsvis anser Skatteverket att det inte finns något krav på att köparen i huvudsak ska bedriva byggverksamhet utan den huvudsakliga verksamheten kan bedrivas inom ett annat område. Köparen kan omfattas av reglerna även om omsättningen av sådana tjänster som avses i 1 kap. 2 § andra stycket ML utgör en liten del av dennes totala verksamhet. Hela den verksamhet som köparen bedriver ska beaktas. Om köparen inte endast tillfälligt tillhandahåller tjänster som avses i 1 kap. 2 § andra stycket ML ska omvänd skattskyldighet gälla för mervärdesskatten på dennes förvärv av sådana tjänster i verksamheten.

4.2 Begreppet inte endast tillfälligt

Av prop. 2005/06:130, s. 65, framgår att kravet att köparen ska vara en näringsidkare som i sin verksamhet annat än tillfälligt tillhandahåller den aktuella typen av tjänster innebär att denne i sin näringsverksamhet, annat än undantagsvis och vid enstaka tillfällen, omsätter sådana tjänster. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att en näringsidkare som i sin verksamhet med viss regelbundenhet omsätter sådana tjänster omfattas av första strecksatsen i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML. Detta gäller även om sådana tillhandahållanden endast förekommer vid ett fåtal tillfällen varje år och även om dessa omsättningar utgör en liten del av näringsidkarens totala omsättning.

Bedömningen bör dock bli en annan om omsättningen av tjänster som omfattas av uppräkningen i 1 kap. 2 § andra stycket ML istället är en udda företeelse i näringsidkarens verksamhet i den meningen att denne inte brukar tillhandahålla sådana tjänster och, såvitt kan förutses, inte heller har för avsikt att i framtiden tillhandahålla sådana tjänster. En näringsidkare som inte tidigare omsatt sådana tjänster men under en begränsad tid tillhandahåller exempelvis tjänster avseende byggnadsreparationer kan anses endast tillfälligt tillhandahålla tjänster som omfattas av reglerna. Detta gäller under förutsättning att de tillhandahållna reparationstjänsterna är av begränsad omfattning samt att näringsidkaren, såvitt kan förutses, därefter inte har för avsikt att fortsätta tillhandahålla sådana tjänster eller andra tjänster som omfattas av reglerna. Näringsidkaren kan i ett sådant fall, enligt Skatteverkets uppfattning, anses tillfälligt tillhandahålla reparationstjänsterna även om denne under den begränsade tidsperioden tillhandahåller ett lite större antal tjänster.

Skatteverket tolkar bestämmelsen så att antalet tillfällen som en näringsidkare tillhandahåller tjänster, som omfattas av reglerna, inte ensamt kan vara avgörande för om denne kan anses ”inte endast tillfälligt” tillhandahålla sådana tjänster. Det finns varken i lagtexten eller i förarbetena något uttalat krav på att näringsidkaren måste tillhandahålla ett visst minsta antal sådana tjänster. Det är, enligt Skatteverkets uppfattning, heller inte möjligt att generellt uttala att omsättning av ett visst antal tjänster innebär att sådana tillhandahålls ”inte endast tillfälligt”. Istället måste en bedömning göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Om en näringsidkare ingår ett avtal om att tillhandahålla en omfattande byggentreprenad som kommer att pågå under en längre tid kan näringsidkaren, enligt Skatteverkets uppfattning, anses vara en sådan köpare som omfattas av den aktuella bestämmelsen. Detta gäller även om näringsidkaren när uppdraget är slutfört bestämmer sig för att lägga ned sin byggverksamhet och därför endast vid ett tillfälle kommer att tillhandahålla tjänster som omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. En bedömning måste därför göras såväl utifrån antalet uppdrag som utifrån uppdragens omfattning.

Omvänd skattskyldighet kan bli tillämplig även i de fall då köparen endast bedriver sin verksamhet under en kort tidsperiod. En näringsidkare som startar en verksamhet med avsikten att mer än tillfälligt tillhandahålla bygg- eller anläggningstjänster, men efter en kort tid bestämmer sig för att lägga ned verksamheten, är under den tid som verksamheten bedrivs en sådan näringsidkare som inte endast tillfälligt tillhandahåller tjänster som omfattas av reglerna. Ett renodlat byggföretag bör exempelvis normalt anses vara en sådan köpare som omfattas av andra strecksatsen i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML. Detta gäller även om verksamheten endast bedrivs under en kort tid och företaget under denna tid endast har tillhandahållit en eller två bygg- och anläggningstjänster.

Faktorer som kan påverka bedömningen av om tillhandahållanden sker ”inte endast tillfälligt” är således om tjänsterna erbjuds och omsätts regelbundet, om sådana tillhandahållanden utgör en näringsidkares huvudsakliga verksamhet, om det är en udda företeelse i verksamheten under en begränsad tid, antalet uppdrag samt uppdragens omfattning.

4.3 När blir/upphör en näringsidkare att vara en sådan köpare som omfattas av bestämmelsen?

När en näringsidkare som inte tidigare varit en sådan köpare som omfattas av bestämmelsen börjar tillhandahålla bygg- och anläggningstjänster i en sådan omfattning att denne kan anses ”inte endast tillfälligt” tillhandahålla sådana tjänster uppkommer frågor beträffande hur köparens ändrade ”status” påverkar skattskyldigheten för förvärvade tjänster. Vid vilken tidpunkt blir näringsidkaren en sådan köpare som omfattas av första strecksatsen i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML? Vad gäller t.ex. om ett entreprenadavtal ingåtts vid en tidpunkt då köparen inte omfattades av bestämmelsen men denne senare, innan arbetet slutförts, kommer att omfattas av bestämmelsen? Motsvarande frågeställningar kan uppkomma när en näringsidkare som tidigare mer än tillfälligt tillhandahållit tjänster som omfattas av reglerna upphör att tillhandahålla sådana tjänster.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska frågan huruvida omvänd skattskyldighet ska tillämpas bedömas utifrån de förhållanden som gäller då skattskyldigheten inträder. Detta innebär att om tillhandahållandet avser en bygg- eller anläggningstjänst och faktura utfärdas inom den tid som framgår av 11 kap. 3 § ML ska omvänd skattskyldighet gälla om köparen när fakturan utställs i sin verksamhet inte endast tillfälligt säljer tjänster som omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Om säljaren dessförinnan erhåller betalning för den beställda tjänsten får en bedömning göras utifrån de förhållanden som gäller när betalningen mottages. Om ett tillhandahållande avser byggstädning eller uthyrning av personal för byggstädning eller bygg- och anläggningstjänster ska frågan om köparen är en sådan näringsidkare som anges i första strecksatsen i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML avgöras utifrån förhållandena vid den tidpunkt då tjänsten tillhandahålls alternativt när betalning mottages för en beställd tjänst.

En näringsidkare som bedriver en verksamhet som uteslutande innebär att tillhandahålla bygg- och anläggningstjänster, byggstädning eller uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter är en sådan köpare som avses i första strecksatsen i 1 kap. 2 § första stycket 4 b. Detta gäller även om näringsidkaren endast tillhandahåller ett fåtal tjänster varje år. Ett nystartat företag inom dessa branscher blir en sådan köpare när verksamheten påbörjas.

Motsvarande får, enligt Skatteverkets uppfattning anses gälla för näringsidkare som utöver en verksamhet i en helt annan bransch även regelbundet tillhandahåller (eller avser att regelbundet tillhandahålla) bygg- och anläggningstjänster (eller på motsvarande sätt byggstädning eller uthyrning av arbetskraft för bygg- och anläggningstjänster eller byggstädning).

Om en sådan näringsidkare innan denne första gången själv tillhandahåller en tjänst som kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn, förvärvar tjänster som kan omfattas av reglerna kan, enligt Skatteverkets uppfattning, omvänd skattskyldighet bli tillämplig för mervärdesskatten på dessa förvärv. Detta gäller under förutsättning att förvärvet har samband med den verksamhet som kommer att innefatta tillhandahållande av tjänster som kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Detta innebär exempelvis att om näringsidkaren förvärvar bygg- och anläggningstjänster för att själv kunna tillhandahålla en byggentreprenad ska, enligt Skatteverkets uppfattning, omvänd skattskyldighet gälla för mervärdesskatten på näringsidkarens förvärv av dessa tjänster.

I andra fall kan det vara svårare att konstatera när näringsidkaren blir en sådan köpare som omfattas av bestämmelsen. När fråga är om enstaka uppdrag som är av sådan omfattning att dessa i sig kan anses medföra att näringsidkaren ”inte endast tillfälligt” tillhandahåller t.ex. bygg- och anläggningstjänster, bör näringsidkaren anses bli en sådan köpare som omfattas av bestämmelsen när avtal om att tillhandahålla sådan tjänst ingås. När det gäller näringsidkare som tillhandahåller bygg- och anläggningstjänster av mindre omfattning får näringsidkaren sin nya status när sådana tillhandahållanden inte längre är en udda företeelse i verksamheten. Det är inte möjligt att generellt fastställa att sådana tillhandahållanden vid ett visst antal blir mer än endast tillfälliga. Istället måste en bedömning göras utifrån omständigheterna kring tillhandahållandena och den aktuelle näringsidkarens verksamhet. Det avgörande är om sådana tillhandahållanden blir ett återkommande inslag i verksamheten på ett sådant sätt att de inte längre kan betraktas som tillfälliga. Vid bedömningen av om tillhandahållandet av bygg- och anläggningstjänster är en udda företeelse i köparens verksamhet bör hänsyn tas även till tjänster som näringsidkaren har tillhandahållit tidigare. Däremot ska, enligt Skatteverkets uppfattning, det faktum att köparen vid en senare tidpunkt kommit att tillhandahålla exempelvis bygg- och anläggningstjänster i sådan omfattning att det kan anses ske mer än tillfälligt, inte påverka bedömningen av skattskyldigheten för mervärdesskatten på de tjänster som denne har förvärvat före denna tidpunkt.

Motsvarande frågeställningar uppkommer när en näringsidkare upphör att tillhandahålla tjänster som omfattas av reglerna. Enligt Skatteverkets uppfattning upphör en näringsidkare att vara en sådan köpare som omfattas av den aktuella bestämmelsen när verksamheten eller den del verksamheten som innebär tillhandahållande av sådana tjänster är avvecklad.

4.4 Exempel

Nedan följer ett antal exempel på olika situationer där fråga kan uppkomma om köparen är en sådan näringsidkare som avses i första strecksatsen i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML.

Samtliga tjänster är omsatta i Sverige.