2008-06-10 Utfärdande av jämkningshandling avseende mervärdesskatt vid överlåtelse av fastighet

4.1 Allmänt

Av bestämmelserna i 8 a kap. 15 § ML framgår att en jämkningshandling ska utfärdas av överlåtaren vid överlåtelse av en investeringsvara som medför att förvärvaren ska överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka. Någon närmare precisering av senaste tidpunkt för utfärdande av handlingen framgår varken av dessa bestämmelser eller i övrigt av ML. Mervärdesskattedirektivet (artiklarna 184–192) ger inte heller någon ledning. Med hänsyn till handlingens innehåll och dess funktion får det dock förutsättas att lagstiftarens utgångspunkt har varit att handlingen utfärdas vid en sådan tidpunkt att förvärvaren vid överlåtelsen ska kunna överblicka vilka konsekvenser en av denne ändrad användning eller överlåtelse av investeringsvaran kan få vad gäller jämkning av ingående skatt.

En fastighetsöverlåtelse anses ske när ett civilrättsligt bindande överlåtelseavtal ingås. Mot bakgrund av syftet med bestämmelserna i 8 a kap. 15 § ML får därför den som överlåter en fastighet som är en investeringsvara anses vara skyldig att utfärda jämkningshandlingen vid den tidpunkt då köpekontrakt upprättas.

Det förekommer att överlåtare och förvärvare träffar avtal före överlåtelse av en fastighet om att den jämkningshandling som ska utfärdas vid överlåtelsen ska överlämnas till förvärvaren vid en senare tidpunkt än den då köpekontrakt upprättas. Det kan till exempel ske genom att parterna vid kontraktstillfället avtalar att handlingen ska överlämnas vid förvärvarens tillträde till fastigheten. Parterna är överens om att förvärvaren övertar överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka ingående skatt avseende den aktuella investeringsvaran.

En förvärvare som accepterar att ta emot en jämkningshandling vid en senare tidpunkt än när köpekontraktet avseende en fastighet upprättas får förutsättas ha fått kännedom om vad övertagandet av rättigheten och skyldigheten att jämka innebär på annat sätt än genom en jämkningshandling. Förvärvaren har då möjlighet att överblicka konsekvenserna av en ändrad användning eller överlåtelse av investeringsvaran. En överlämnad jämkningshandling som grundar sig på en sådan överenskommelse mellan parterna får därför anses vara utfärdad vid överlåtelsen i den ordning som anges i 8 a kap. 15 § ML.

Det framgår av 8 a kap. 12 § tredje stycket ML att överlåtaren ska fullgöra den jämkningsskyldighet som uppstått på grund av att förvärvaren ändrat användning av fastigheten eller överlåtit den om överlåtaren dragit av ingående skatt och inte tagit upp den i en jämkningshandling eller om överlåtaren inte lämnat uppgift om innehav av jämkningshandling från tidigare ägare. Har överlåtaren således inte överlämnat en jämkningshandling till förvärvaren när en jämkningsskyldighet uppkommer hos denne eller en överlåtelse sker är det i stället överlåtaren som ska fullgöra jämkningsskyldigheten. En överenskommelse om överlämnande av jämkningshandling till förvärvaren senare än när en jämkningsskyldighet uppkommer hos denne kan därför inte tillmätas någon betydelse i detta hänseende.

Bestämmelserna om jämkningshandlingar i 8 a kap. 15 § ML får således enligt Skatteverkets mening anses innebära att en sådan handling ska utfärdas senast när köpekontrakt avseende en fastighet som är en investeringsvara upprättas. Har parterna före överlåtelsen avtalat att överlåtaren ska överlämna jämkningshandlingen till förvärvaren vid en senare tidpunkt får även en sådan handling anses vara utfärdad enligt bestämmelserna i 8 a kap. 15 § ML. Som förutsättning gäller att jämkningshandlingen inte överlämnas till förvärvaren senare än när skyldighet att jämka uppstått på grund av att denne ändrar användning eller överlåter fastigheten.

4.2 Särskilt om överlåtelser enligt 8 a kap. 11 § ML

Av 8 a kap. 11 § ML framgår att förvärvaren övertar överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka vid överlåtelse av investeringsvaror, utom sådana som omfattas av frivillig skattskyldighet, i samband med att verksamhet överlåts eller vid fusion eller liknande förfarande. Vid överlåtelser av sådana investeringsvaror finns inte några bestämmelser som reglerar att överlåtaren i vissa fall ska fullgöra jämkningsskyldigheten med anledning av åtgärder som förvärvaren vidtar. En förvärvare av sådana investeringsvaror som avses i 8 a kap. 11 § ML har därför inte ett sådant skydd mot för denne okänd jämkningsskyldighet som en förvärvare av investeringsvaror enligt 8 a kap. 12 § ML har.

Vid överlåtelse av investeringsvaror och övertagande av skyldighet att jämka enligt bestämmelserna i 8 a kap. 11 § ML är därför förvärvaren i förekommande fall alltid skyldig att fullgöra jämkningsskyldigheten. Skyldigheten att jämka är inte knuten till förekomsten av en jämkningshandling i sig vilket innebär att om en sådan handling inte utfärdats vid en överlåtelse och det senare uppkommer en jämkningssituation måste förvärvaren från överlåtaren inhämta sådana uppgifter som krävs för att kunna fullgöra jämkningsskyldigheten.

En jämkningshandling är således i dessa fall, oavsett om den utfärdats vid överlåtelsen eller inte, betydelsefull för att förvärvaren ska kunna fullgöra sina skyldigheter. Skatteverket anser därför att om en jämkningshandling vid de här avsedda överlåtelserna inte utfärdats vid överlåtelsen ska en sådan handling utfärdas i efterhand.

För att syftet med bestämmelserna om jämkning ska upprätthållas bör motsvarande bedömning göras även i de fall förvärvaren vill utnyttja en övertagen jämkningsrättighet och jämka till sin fördel på grund av en hos denne inträffad jämkningsgrundande händelse. Till grund för en sådan jämkning ska, enligt bestämmelserna i 8 kap. 20 § ML, ligga en jämkningshandling som förvärvaren åberopar. Skatteverket anser att en jämkningshandling, vid överlåtelser enligt 8 a kap. 11 § ML, kan accepteras som underlag för en förvärvares utnyttjande av rättighet att jämka ingående skatt även om handlingen har utfärdats efter överlåtelsen av investeringsvaran. Allt under förutsättning att handlingen uppfyller de krav som framgår av bestämmelserna i 8 a kap. 15–17 §§ ML.

4.3 Särskilt om överlåtelser enligt 8 a kap. 12 § ML

Av 8 a kap. 12 § tredje stycket ML framgår att jämkningsskyldigheten vid en utebliven eller i visst hänseende ofullständig jämkningshandling ska fullgöras av överlåtaren om förvärvaren ändrar användning eller överlåter investeringsvaran. Denna bestämmelse har tillkommit för att skydda en förvärvare från jämkningsskyldighet som denne inte känner till vid förvärvet av fastigheten.

Om en överlåtare inte utfärdat en jämkningshandling senast vid fastighetsöverlåtelsen och det senare inträffar en jämkningsgrundande händelse hos förvärvaren är det således överlåtaren som ska fullgöra jämkningsskyldigheten.

Som framgår av avsnitt 4.1 får, i de fall överlåtare och förvärvare vid överlåtelsen kommit överens om att överlåtaren ska överlämna en jämkningshandling till förvärvaren vid ett senare tillfälle än vid upprättandet av köpekontraktet, en sådan handling anses utfärdad vid överlåtelsen i den ordning som anges i 8 a kap. 15 § ML. Det ankommer på överlåtaren att visa att handlingen överlämnats enligt en sådan överenskommelse för att denne ska frigöra sig från den jämkningsskyldighet som annars gäller för överlåtaren enligt 8 a kap. 12 § tredje stycket ML.

Den grundläggande tanken bakom jämkningsbestämmelserna är att avdragen för ingående skatt ska korrigeras så att de motsvarar en tillgångs användning i verksamhet som medför avdragsrätt. En förvärvare som övertagit en jämkningsrättighet kan därför många gånger vara berättigad att jämka avdrag till sin fördel.

Någon bestämmelse motsvarande den i 8 a kap. 12 § tredje stycket ML, om att jämkningsskyldigheten i vissa fall kan finnas kvar hos en överlåtare, finns inte när det gäller en överförd rättighet att jämka. En sådan rättighet kan efter överlåtelse av en investeringsvara endast utnyttjas av förvärvaren. Om ML:s bestämmelser om jämkningshandlingar skulle tolkas på sådant sätt att en handling som upprättats efter överlåtelsen inte skulle kunna medföra rätt att jämka till förvärvarens fördel skulle det i så fall innebära att varken överlåtare eller förvärvare skulle kunna vara berättigade till avdrag för ingående skatt avseende en tillgång som används i en verksamhet som medför skattskyldighet. Ett sådant synsätt skulle strida mot de principer som ligger till grund för ML:s jämkningsbestämmelser.

Med hänsyn till syftet med bestämmelserna om jämkning anser Skatteverket därför att enbart det förhållandet att en jämkningshandling utfärdats efter en fastighetsöverlåtelse inte utgör hinder för en förvärvare att utnyttja en övertagen rättighet att jämka avdrag för ingående skatt. Ett sådant synsätt gäller oavsett om parterna kommit överens om ett senare överlämnande av handlingen eller inte. Som förutsättning för en sådan jämkningsåtgärd gäller enligt 8 kap. 20 § ML att det föreligger en handling som uppfyller de krav som framgår av bestämmelserna i 8 a kap. 15–17 §§ ML.

4.4 Brister i utfärdad jämkningshandling m.m.

En jämkningshandling är, sedan reglerna i ML om sådana handlingar flyttats från bestämmelserna om fakturering till jämkningsbestämmelserna, i formellt hänseende inte att betrakta som en faktura eller en därmed jämförlig handling.

En jämkningshandling kan komma att innehålla en mängd detaljerade uppgifter om olika investeringar som skett i en fastighet och vid vilka tidpunkter avdrag för den ingående skatten skett. Det kan inträffa att överlåtaren, sedan en sådan handling utfärdats, upptäcker att vissa uppgifter i den lämnade handlingen behöver ändras eller läggas till. Det kan därför finnas ett behov av att komplettera, rätta eller klarlägga en jämkningshandling på motsvarande sätt som en faktura kan behöva kompletteras eller rättas. Någon särskild lagreglering beträffande rättelseförfarande avseende brister i jämkningshandlingar finns inte. Det framstår dock som rimligt att Skatteverket har ett liknande förhållningssätt till avhjälpande av brister i dessa handlingar som det som gäller för fakturor.

I prop. 2003/04:26 s. 70 uttalas att en ofullständig faktura i de flesta fall torde kunna läkas genom att den ursprungliga handlingen kompletteras med de saknade uppgifterna. Det är ett förfarande som tillämpas i praktiken till exempel genom att en skattskyldig som av Skatteverket vägras avdragsrätt för mervärdesskatten i en bristfällig faktura regelmässigt har möjlighet att komplettera handlingen så att ML:s bestämmelser om en fakturas innehåll uppfylls. Motsvarande synsätt bör gälla i fråga om jämkningshandlingar enligt 8 a kap. 15 § ML.

Skatteverket anser därför att brister i en jämkningshandling ska kunna avhjälpas på motsvarande sätt som komplettering av en ofullständig faktura kan göras.

För att upprätthålla avsedd kontinuitet, som syftet med en förvärvares övertagande av rättighet och skyldighet att jämka innebär, och för att bestämmelserna om en jämkningshandlings innehåll i 8 a kap. 17 § ML ska iakttas får därför en överlåtare som upptäcker brister i en utfärdad jämkningshandling anses vara skyldig att överlämna handling med nödvändiga rättelser till förvärvaren.

När det gäller rättelser av handlingar får det av omständigheterna i den aktuella situationen bedömas om det är fråga om avhjälpande av brister i en tidigare utfärdad jämkningshandling eller om det helt eller delvis rör sig om utfärdande av en ny jämkningshandling som på grund av väsentliga brister i tidigare handling inte kan anses ha utfärdats tidigare.

Till den del den till förvärvaren överlämnade handlingen är så bristfällig att det inte med ledning av uppgifterna i den går att beloppsmässigt beräkna jämkningsbeloppet kan en jämkningshandling enligt 8 a kap. 15 § ML inte anses vara utfärdad. Vid sådant förhållande kvarstår fullgörandet av jämkningsskyldigheten avseende den bristfälliga delen hos överlåtaren enligt vad som framgår av 8 a kap. 12 § tredje stycket ML.

När det gäller sådan komplettering av en jämkningshandling som avses i 8 a kap. 15 § andra stycket ML framgår det av prop. 1999/2000:82 s. 115 att denna lagreglering avser kompletteringar med anledning av att förhållandena ändras efter överlåtelsen. Denna bestämmelse avser därför inte sådana brister i en jämkningshandling som behandlats i det föregående.