Område: Inkomstskatt – Internationell beskattning, Inkomstskatt – Näring, Inkomstskatt – Tjänst
Datum: 2008-04-21
Dnr/målnr/löpnr: 131 155911-08/111
1 Sammanfattning
Inbetalning av bidrag till dansk efterlönsordning är ingen avdragsgill utgift enligt inkomstskattelagen.
2 Bakgrund och frågeställning
Reglerna i Danmark om efterlön ger en möjlighet för personer över 60 års ålder att lämna arbetsmarknaden och vara tillförsäkrade en inkomst fram till pensionsåldern. Är inbetalning till efterlönsordningen avdragsgill som pensionssparavdrag eller på annat sätt för en person som beskattas för sin anställningsinkomst i Sverige?
3 Gällande rätt m.m.
I dansk lov om arbejdsløshedsforsikring (nedan kallad lagen om arbetslöshetsförsäkring) finns bestämmelser i kapitel11 aom efterlön. Efterlön kan erhållas tidigast från 60 års ålder. Det krävs att man är medlem i en erkänd arbetslöshetskassa och betalar efterlönsbidrag. Huvudregeln är att man ska ha varit medlem i minst 30 år och betalat efterlönsbidrag i minst 30 år. Reglerna har dock ändrats något under åren. Av § 77 i kapitel 12 framgår att bidraget till efterlönsordningen är frivilligt. Där regleras också bidragets storlek.
Av § 49 A i danska pensionsbeskatningsloven (nedan kallad pensionsbeskattningslagen) framgår att en medlem i en arbetslöshetskassa får göra avdrag för bidrag till efterlönsordningen.
Efterlönen är en skattepliktig inkomst i Danmark.
I 59 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om avdrag för premier för pensionsförsäkringar. Av 58 kap. 5 § IL framgår att en utländsk försäkring som inte helt uppfyller förutsättningarna för pensionsförsäkring i 58 kap. IL ändå anses som en pensionsförsäkring om vissa andra villkor är uppfyllda.
I prop. 2007/08:55 har regeringen lagt fram förslag om nya skatteregler för pensionsförsäkring. Skatteutskottet har tillstyrkt lagförslagen (2007/08:SkU24). Riksdagen beslutade i enlighet med förslaget den 9 april 2008. De nya reglerna innebär att även vissa utländska försäkringar omfattas av begreppet pensionsförsäkringar i 58 kap. 2 § IL. Kravet är att de uppfyller villkoren i 58 kap. 4, 6, 8-16 b §§ IL. Det innebär att försäkringen ska ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i en utländsk stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av ett försäkringsföretag som avses i artikel 1 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002 om livförsäkring. Försäkringen ska också uppfylla samma s.k. kvalitativa villkor som svenska pensionsförsäkringar. Bestämmelsen i 58 kap. 5 § IL finns kvar för de utländska försäkringar som inte uppfyller samtliga dessa villkor. De flesta lagändringarna träder i kraft den 1 maj 2008 och avser avtal som ingåtts fr.o.m. den 2 februari 2007.
Av artikel 2 i avtalet mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor som undertecknades den 29 oktober 2003 (2003 års svensk-danska avtal) framgår att avdrag ska medges i vissa fall för inbetalningar till dansk pensionsordning. Uttrycket ”pensionsordning” innebär en ordning som för Danmarks del omfattas av pensionsbeskattningslagens avsnitt I.
Enligt 62 kap. 6 § IL ska allmänt avdrag göras för obligatoriska utländska socialförsäkringsavgifter om de uppräknade förutsättningarna är uppfyllda.
Levnadskostnader och liknande utgifter är inte avdragsgilla. 9 kap. 2 § IL lyder på följande sätt.
”Den skattskyldiges levnadskostnader och liknande utgifter får inte dras av.
Utgifter för gåvor, premier för egna personliga försäkringar samt avgifter till kassor, föreningar och andra sammanslutningar som den skattskyldige är medlem i räknas som utgifter enligt första stycket.”
1980 infördes avdragsrätt för avgifter till svensk arbetslöshetskassa (SFS 1979:1157) och 1998 infördes avdragsrätt även för avgifter till utländsk arbetslöshetskassa (SFS 1997:770). Avdragsrätten reglerades i punkt 6 av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Det allmänna avdragsförbudet för personliga levnadskostnader fanns i 20 § KL men anvisningspunkt 1 innehöll följande undantag.
”Till skattskyldigs levnadskostnader, för vilka avdrag enligt denna paragraf ej medges, räknas bland annat premier för egna personliga försäkringar och avgifter till kassor, föreningar och andra sammanslutningar, i vilka den skattskyldige är medlem. Avdrag får dock göras för sådana premier och avgifter i den omfattning som anges i ... punkt 6 av anvisningarna till 33 §.”
På s. 54 i prop. 1996/97:173 anges följande. ”Avgifter till arbetslöshetskassa är enligt punkt 1 av anvisningarna till 20 § KL undantagna från det generella avdragsförbudet för den skattskyldiges privata levnadskostnader.”
Rätten till avdrag för avgifter till arbetslöshetskassor slopades 2002 och ersattes av en rätt till skattereduktion i 65 kap. 11 b § IL. Rätten till skattereduktion togs bort fr.o.m. 1 januari 2007. Någon avdragsrätt för avgift till arbetslöshetskassa återinfördes inte.
4 Skatteverkets bedömning
En försäkring som meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige anses som en pensionsförsäkring om villkoren i 58 kap. 5 § IL är uppfyllda. Avdrag medges i så fall enligt de regler som gäller för pensionsförsäkring enligt 59 kap. IL.
Skatteverket anser inte att den danska efterlönsordningen uppfyller dessa villkor. Anledningen är följande.
Efterlönsordningen är en möjlighet att helt eller delvis dra sig tillbaka från arbetsmarknaden före den tidpunkt när folkpensionsåldern inträder. Villkoren för efterlön regleras i den danska lagen om arbetslöshetsförsäkring. Även om ordet försäkring används när det gäller socialförsäkringar (arbetslöshetsförsäkring, sjukförsäkring etc.) är det inte alltid fråga om försäkringar som meddelats i försäkringsrörelse i vanlig mening. Att det inte är fråga om en försäkring i denna bemärkelse följer av att efterlönsordningen finansieras av den danska statsbudgeten. På det danska finansministeriets hemsida www.fm.dk finns en definition av begreppet ”overførsler” (överföringar, dvs. vad som på svenska brukar kallas för transfereringar), en utgiftstyp i den danska budgeten. Där anges att transfereringar utgör en väsentlig del av de samlade offentliga utgifterna. De avser utbetalningar av pensioner, dagpenningar, kontanthjälp, efterlön m.m. Det efterlönsbidrag som frågan avser är en intäktspost i de danska offentliga finanserna. Det framgår bl.a. på s. 87 i ”Budgetoversigt 2”från augusti 2007. Skatteverket anser således inte att bidrag till efterlönsordningen utgör premier för en försäkring som meddelats i en försäkringsrörelse i utlandet. Avdrag kan därför inte medges med stöd av 58 kap. 5 § IL.
Skatteverket anser inte att de nya reglerna om pensionsförsäkringar meddelade i andra EES-länder än Sverige medför någon ändring. Efterlönsordningen omfattas inte av den nya definitionen av pensionsförsäkring eftersom EG:s livförsäkringsdirektiv inte är tillämpligt på den.
Skatteverket anser inte heller att avdrag kan medges enligt 2003 års svensk-danska avtal. Avdrag medges för inbetalningar till danska pensionsordningar som omfattas av pensionsbeskattningslagens avsnitt I. Det gör inte efterlönsordningen. Rätten till avdrag för bidrag till efterlönsordningen regleras visserligen i § 49 A i pensionsbeskattningslagen. Den bestämmelsen finns dock i avsnitt II. Avsnitt I innehåller inga bestämmelser om efterlönsordningen. Sådana bestämmelser finns i lagen om arbetslöshetsförsäkring. Villkoren för avdrag enligt 2003 års svensk-danska avtal är därmed inte uppfyllda.
Enligt Skatteverkets uppfattning är det inte heller fråga om en sådan obligatorisk utländsk socialförsäkringsavgift som ger rätt till avdrag enligt 62 kap. 6 § IL. Av § 77 i lagen om arbetslöshetsförsäkring framgår att bidraget är frivilligt. Det kan därför inte anses vara en obligatorisk socialförsäkringsavgift.
Enligt Skatteverkets uppfattning är bidraget till efterlönsordningen jämförbart med avgifter till arbetslöshetskassa. För att få efterlön krävs att man är medlem i dansk erkänd arbetslöshetskassa. Medlemsbidraget omfattar dels ett obligatoriskt bidrag till arbetslöshetsförsäkringen och dels det frivilliga bidraget till efterlönsordningen.
Avdrag medges inte för levnadskostnader och liknande utgifter enligt 9 kap. 2 § IL. Av tidigare lagstiftning och förarbetsuttalande framgår klart att avgifter till arbetslöshetskassor är en personlig levnadskostnad där det krävs en uttrycklig bestämmelse för att avdrag ska medges. Enligt Skatteverkets uppfattning gäller detta även andra typer av avgifter av liknande slag. Skatteverket anser därför att bidrag till dansk efterlönsordning är en sådan levnadskostnad och liknande utgift som inte är avdragsgill. Skatteverket anser att avdrag inte heller kan medges i inkomstslaget tjänst.
Sammanfattningsvis anser Skatteverket att efterlönen är en form av socialförsäkring där bestämmelser saknas i IL som medger rätt till avdrag för inbetalt bidrag.