2007-12-05 God tro vid försäljning av varor till annat land samt krav på dokumentation

3.1 Leverans av varor till annat land – god tro

Av 3 kap.30 a § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår bland annat att från skatteplikt undantas omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EG-land, om köparen är registrerad i ett annat EG-land som skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning av varor eller tjänster eller för förvärv av varor.

Motsvarande reglering finns i artikel 138.1 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

I 5 kap. 9 § första stycket 1–3 ML regleras när försäljning av varor anses utgöra export. Där anges bland annat att det ska vara fråga om en transport av varor till en plats utanför EG och transporten ska ombesörjas av säljaren, av köparen när denne är en utländsk företagare (s.k. avhämtningsköp) eller av en fristående fraktförare.

Motsvarande bestämmelse finns i artikel 146.1 a-b i mervärdesskattedirektivet.

Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.

Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer i denna skrivelse samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

I C-395/02, Transport Service, punkt 22, konstaterade EG-domstolen att om t.ex. villkoren i artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet inte är uppfyllda ska mervärdesskatt betalas för leveransen enligt artikel 2 i samma direktiv. Vidare framgår av punkterna 28–29 att det i princip ankommer på medlemsstaterna att fastställa under vilka villkor staten i efterhand kan kräva betalning av mervärdesskatt, så länge det sker inom de gränser som följer av gemenskapsrätten. De bestämmelser som medlemsstaterna kan anta i syfte att säkerställa en riktig uppbörd av skatt och för att förebygga bedrägeri får inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå sådana syften.

EG-domstolen har i C-409/04, Teleos m.fl., gjort en bedömning av betydelsen av god tro vid leverans av varor till andra medlemsländer. Av omständigheterna i målet framgick följande. Försäljning av varor hade skett till en mervärdesskatteregistrerad köpare i ett annat EG-land. Köparen skulle stå för transporten av varan till det andra landet (s.k. avhämtningsköp). För att styrka varutransporten lämnade köparen en fraktsedel till säljaren. Säljaren ansåg att det var fråga om en från mervärdesskatt undantagen transaktion. I efterhand har det framkommit att fraktsedeln var falsk och att någon leverans av varor till ett annat EG-land inte förekommit.

Av punkt 23 i nämnda mål framgår att en leverans inom gemenskapen av en vara och ett förvärv inom gemenskapen av densamma i realiteten utgör en och samma ekonomiska transaktion, även om denna ger upphov till olika rättigheter och skyldigheter såväl för parterna i transaktionen som för skattemyndigheterna i de berörda medlemsstaterna. I punkterna 37–38 anges att villkoret, att det ska ske en gränsöverskridande leverans mellan två medlemsstater, är ett grundläggande element i en transaktion inom gemenskapen som skiljer den från transaktioner inom landet. I likhet med andra begrepp som definierar skattepliktiga transaktioner enligt mervärdesskattedirektivet är begreppen leverans och förvärv inom gemenskapen av objektiv karaktär och de är tillämpliga oberoende av målen med och resultaten av den aktuella transaktionerna.

Vidare framgår av punkt 45 i C-409/04, Teleos m.fl., att det ankommer på medlemsstaterna att fastställa villkoren för tillämpningen av undantaget från skatteplikt för en leverans inom gemenskapen. Domstolen erinrar om att medlemsstaterna ska iaktta de allmänna rättsprinciperna, däribland rättssäkerhets- och proportionalitetsprinciperna, när de utövar sina befogenheter. I punkt 50 konstaterar domstolen att det skulle strida mot rättssäkerhetsprincipen att en medlemsstat som i ett inledande skede har godtagit de handlingar som tillhandahållaren företett som bevis för en rätt till undantag från skatteplikt senare kan ålägga denna tillhandahållare att betala mervärdesskatt för leveransen. Detta gäller även om det visar sig att de berörda varorna i själva verket inte har lämnat territoriet i den medlemsstat varifrån leveransen ska ha skett när det sker på grund av ett undandragande från förvärvarens sida som tillhandahållaren varken kände till eller kunde ha känt till.

Enligt punkt 58 i domen rättfärdigar syftet att förebygga undandragande av skatt att höga krav ibland ställs när det gäller tillhandahållarnas skyldigheter. All fördelning av risken mellan tillhandahållaren och skattemyndigheten till följd av ett undandragande som begåtts av tredje man måste vara förenlig med proportionalitetsprincipen. I stället för att förebygga undandragande av skatt är det inte säkert att ett system där hela ansvaret för erläggandet av mervärdesskatten läggs på tillhandahållaren, oberoende av om denne är inblandad eller ej i undandragandet, skyddar det harmoniserade mervärdesskattesystemet mot undandragande och missbruk från förvärvarens sida.

Av punkterna 65–66 i nämnda mål framgår att enligt rättspraxis från domstolen strider det inte mot gemenskapsrätten att kräva att tillhandahållaren vidtar alla åtgärder som rimligen kan krävas av honom för att försäkra sig om att den transaktion som företas inte leder till inblandning i ett skatteundandragande. Att tillhandahållaren har agerat i god tro, att han har vidtagit varje rimlig åtgärd som står i hans makt och att det är uteslutet att han har deltagit i ett undandragande, utgör viktiga omständigheter för att avgöra om tillhandahållaren kan åläggas att erlägga mervärdesskatten i efterhand.

Av domslutet punkten 2 framgår följande. Mervärdesskattedirektivet ”utgör hinder för de behöriga myndigheterna i den medlemsstat varifrån leveransen sker att ålägga en tillhandahållare som har agerat i god tro och som har förebringat bevisning som vid första anblick styrker hans rätt till undantag från skatteplikt för en leverans inom gemenskapen av varor, att vid en senare tidpunkt erlägga mervärdesskatt på dessa varor när sådan bevisning visar sig vara falsk, dock utan att det har visats att nämnda tillhandahållare deltog i skatteundandragandet, försåvitt denne har vidtagit alla erforderliga åtgärder som står i hans makt för att försäkra sig om att den leverans inom gemenskapen som han genomfört inte lett till någon delaktighet i ett sådant undandragande.”

EG-domstolen har i C-184/05, Twoh International, konstaterat att skattemyndigheten i den medlemsstat varifrån transporten av varorna avgår inte är skyldig att inom ramen för en leverans inom gemenskapen begära information om transaktionen från myndigheten i den utpekade destinationsmedlemsstaten.

Regeringsrätten har vid bedömningen av ett s.k. avhämtningsköp i Sverige, där varorna hämtades av köparen för vidare transport till ett annat EG-land, ansett att varorna faktiskt ska ha förts in i ett annat EG-land för att omsättningen ska undantas från beskattning i Sverige, RÅ 2004 ref. 26. Av skälen i målet framgår att Regeringsrätten gjort den bedömningen att eventuell god tro hos säljaren saknar betydelse för dennes skyldighet att debitera mervärdesskatt.

3.2 Krav på dokumentation

Varken i ML eller i mervärdesskatteförordningen (1994:223) finns reglerat vilka handlingar som styrker att en vara levererats till ett annat land i de situationer som avses i denna skrivelse.

I Handledning för mervärdesskatt 2007 (MHL 2007) s. 234 f. har Skatteverket angett vilken dokumentation som verket anser krävs för att det ska anses sannolikt att en vara transporterats till ett annat EG-land. Det kan t.ex. vara fråga om en transporthandling från ett fristående transportföretag. Om köparen är ansvarig för transporten kan dokumentationen bestå av ett intyg utställt av köparen. Av ett sådant intyg ska framgå när varan ska transporteras från Sverige, vart den ska transporteras och på vilket sätt transporten ska ske, t.ex. genom angivande av flightnummer eller bilregistreringsnummer. Vidare framgår av handledningen att det bevisvärde som t.ex. transporthandlingar eller intyg har måste bedömas i det enskilda fallet och utifrån övriga omständigheter. Om säljaren vid s.k. avhämtningsköp är tveksam till köparens uppgift, att denne ska föra ut varorna från Sverige, bör mervärdesskatt debiteras vid försäljningen. Om säljaren i efterhand får dokumentation från köparen som styrker att varorna transporterats till ett annat EG-land finns möjlighet för säljaren att kreditera kunden mervärdesskatten och redovisa försäljningen som en gemenskapsintern leverans.

Skatteverket har i MHL 2007 angett vilken dokumentation som enligt verkets uppfattning krävs för att det ska anses sannolikt att varor transporterats till en plats utanför EG. På s. 267 f. anges att transporten ska styrkas genom dokumentation i bokföringen som styrker att så skett. Det kan t.ex. vara fråga om transporthandlingar eller blad 3 av enhetsdokumentet (ED 3) stämplat av tullmyndighet där varorna lämnat gemenskapens tullområde. Handlingar som visar att betalning skett från utlandet styrker inte att varorna transporterats till plats utanför EG utan detta kan endast ses som en indikation på att export skett. Även ett intyg utställt av köparen, innehållande motsvarande uppgifter som angetts ovan, kan vara tillräckligt för att det ska vara sannolikt att export skett. Av MHL 2007 framgår att det bevisvärde som t.ex. transporthandlingar eller intyg har måste bedömas utifrån det enskilda fallet och utifrån övriga omständigheter. Om säljaren vid s.k. avhämtningsköp är tveksam till köparens uppgift att denne ska föra ut varorna från EG-området, bör mervärdesskatt debiteras vid försäljningen. Om säljaren i efterhand får dokumentation från köparen som styrker att varorna transporterats till en plats utanför EG finns möjlighet för säljaren att kreditera kunden mervärdesskatten och redovisa försäljningen som export.

4.1 Leverans av varor till annat land – god tro

Enligt C-409/04, Teleos m.fl., kan säljarens goda tro vara av betydelse vid gemenskapsinterna försäljningar av varor. Om säljaren är i god tro och vidtagit alla åtgärder som rimligen kan krävas kan inte säljaren bli skyldig att betala mervärdesskatt i efterhand för det fall det visar sig att de faktiska förutsättningarna för att undanta tillhandahållandet från mervärdesskatt inte var uppfyllda. Säljaren ska vidta alla åtgärder som rimligen kan krävas för att försäkra sig om att förutsättningarna för att undanta tillhandahållandet är uppfyllda och att det inte är fråga om ett skatteundandragande.

Begreppet god tro ska enligt Skatteverkets bedömning mervärdesskatterättsligt tolkas i enlighet med gemenskapsrätten. Detta innebär att en säljare endast kan anses vara i god tro om denne inte känner till eller har anledning att misstänka att förutsättningarna för att undanta tillhandahållandet från mervärdesskatt inte är uppfyllda eller att det är fråga om ett skatteundandragande. För att god tro ska kunna föreligga ska det vara klart att säljaren inte kände till eller haft anledning att misstänka den omständigheten att någon transport till ett annat land inte förekommit eller den omständigheten att dokumentationen som åberopats som bevisning varit falsk. Således kan god tro aldrig föreligga enligt Skatteverkets bedömning när det är fråga om omständigheter som säljaren har kunnat påverka.

Säljaren måste ha gjort vad som rimligen kan krävas utifrån normala affärsförhållanden för att försäkra sig om att varorna faktiskt har transporterats till ett annat EG-land. Skatteverket gör bedömningen att när säljaren genom dokumentation visat att den faktiska gränsöverskridande transporten inom gemenskapen har skett kan mervärdesskatt inte påföras i efterhand om säljaren var i god tro.

Regeringsrätten ansåg i dom, RÅ 2004 ref. 26, att eventuell god tro saknade betydelse när det framkommit att någon transport av varorna till ett annat EG-land rent faktiskt inte hade skett. Skatteverket gör bedömningen att det som EG-domstolen framfört i målet C-409/04, Teleos m.fl., innebär att Regeringsrättens dom ovan inte längre ska tillämpas vad gäller den delen som behandlar god tro.

Skatteverket anser att samma tolkning vad gäller god tro ska göras vid försäljningar av varor till ett land utanför EG, dvs. export av varor. Detta innebär att när en säljare är i god tro och han genom dokumentation gjort sannolikt att transporten till ett land utanför EG har skett kan mervärdesskatt inte påföras i efterhand.

4.2 Krav på dokumentation

Bevisningen är fri i svensk process. Alla tänkbara omständigheter får framföras och åberopas som bevis. Även om ett och samma dokument inte innehåller tillräckligt för att göra sannolikt att förutsättningarna för undantag eller export är uppfyllt kan de olika dokumenten sammantaget nå upp till sannolikhet, dvs. den grad av bevisning som normalt krävs för att styrka ett förhållande.

För att dokument (en handling eller flera handlingar gemensamt) ska göra sannolikt att export av varor eller att en gränsöverskridande gemenskapsintern varuförsäljning har skett ska dokumentationen enligt Skatteverkets bedömning innehålla uppgifter som visar att varan transporterats i enlighet därmed. En bedömning av dokumentationen ska ske i varje enskilt fall. Uppgifter som tillsammans med fakturan kan vara av vikt vid bedömningen är t.ex. detaljerade uppgifter om vilka varor som avses, värdet på varorna som transporterats, leveransadressen, uppgifter om transportsättet (när, var och hur) och färdvägen. Även andra uppgifter kan ha betydelse.

Transport av säljaren eller av fristående fraktförare

Skatteverket anser att om säljaren erhållit dokument, utställd av annan än köparen eller säljaren, som innehåller uppgifter vilka gör det sannolikt att transporten skett har säljaren visat tillräcklig dokumentation för att undanta tillhandahållandet från mervärdesskatt. Denna bedömning gäller även om säljaren varit i god tro när det i efterhand visas att någon gränsöverskridande transport inte skett under förutsättning att det är fråga om omständigheter som han inte har kunnat påverka. Säljaren kan inte anses vara i god tro om det i dokumentationen finns motstridiga uppgifter som säljaren borde ha upptäckt och som påverkar tillförlitligheten av dokumentet.

Exempel på handling som tillsammans med fakturan kan utgöra tillräcklig dokumentation kan vara en fraktsedel utställd av fristående fraktförare. Vid export kan det t.ex. vara fråga om sidan 3 av enhetsdokumentet (ED 3) stämplat av tullmyndighet där varorna lämnat gemenskapens tullområde i kombination med säljarens faktura eller en införselhandling från det land dit varorna förts.

Transport av köparen

När det är fråga om s.k. avhämtningsköp ska säljaren ombesörja att han får dokument av köparen som utgör tillräckligt underlag för att den aktuella gränsöverskridande transporten har skett (till ett annat EG-land eller till ett land utanför EG). Det kan t.ex. vara fråga om sidan 3 av enhetsdokumentet (ED 3) stämplat av tullmyndigheten där varorna lämnat gemenskapens tullområde eller transporthandling från fristående transportföretag som köparen använt vid transporten. Säljaren bör ha ett sådant dokument för att kunna anses ha gjort tillräckligt för att tillhandahållandet ska kunna undantas från mervärdesskatt. Om säljaren inte är säker på att köparen kommer att transportera varorna ut ur landet/EG kan det vara lämpligt att påföra mervärdesskatt i samband med att köparen hämtar varan för att sedan kreditera mervärdesskatten när sådan handling har kommit säljaren till handa.

Skatteverket har tidigare godtagit intyg utställt av köparen när varan ska transporteras från Sverige under förutsättning att intyget innehåller uppgift om vart varan ska transporteras och på vilket sätt transporten ska ske, t.ex. genom angivande av flightnummer eller bilregistreringsnummer. Enbart ett intyg utställt av köparen, i kombination med fakturan, är i normalfallet inte tillräckligt underlag för att tillhandahållandet ska kunna undantas från mervärdesskatt enligt Skatteverkets bedömning. För det fall köparen ställer ut ett intyg ska detta kompletteras av köparen i efterhand med handling som styrker att varorna faktiskt har transporterats till det andra landet i enlighet med vad intyget anger. Kopior på olika biljetter, kvitton som använts vid transporten eller handlingar som visar att varan anlänt till leveransadressen kan vara exempel på kompletterande handlingar som höjer intygets bevisvärde. Kompletterande handlingar ska enligt Skatteverket begäras av säljaren för att denne ska anses ha gjort tillräckligt för att kunna undanta transaktionen från mervärdesskatt. Om säljaren har gjort detta och annat som rimligen kan krävas i det enskilda fallet och samtidigt är i god tro ska transaktionen undantas från mervärdesskatt. Denna bedömning gäller dels när det konstaterats i efterhand att varorna faktiskt inte har transporterats i enlighet med det av köparen utställda intyget, dels när det i efterhand framkommit andra omständigheter som innebär att intyget kanske inte överensstämmer med verkligheten.