Ämnesområde: Inkomstskatt – internationell beskattning
Datum: 2007-10-09
Diarienummer: 131 230346-07/111
2018-11-22
Det nordiska skatteavtalet har delvis en ny lydelse sedan den 1 januari 2009. Av ställningstagandet framgår att fördelning av beskattningsrätten vid respektive lands beskattningstidpunkt ska ske enligt artikel 13 punkt 6. Denna artikel har inte ändrats. Det har inte heller skett någon ändring i artikel 25 punkt 6. Detta innebär att Skatteverkets bedömning i ställningstagandet fortfarande gäller. Att artikel 13 punkt 7 och protokollspunkt IV ändrats påverkar inte bedömningen.
Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, har sedan den 1 januari 2009 en ny paragrafindelning vilket innebär att den tidigare 1 § numera motsvaras av 2 kap. 1 §, 2 § motsvaras av 2 kap. 2 §, 4 § andra stycket motsvaras av 2 kap. 7 § andra stycket och 9 § motsvaras av 2 kap. 15 § i den nya lydelsen. Någon materiell ändring har inte skett i dessa delar.
Lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK, har upphävts och bestämmelserna finns sedan den 1 januari 2012 i skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. 15 kap. 8 § LSK motsvaras av 33 kap. 9 § SFL.
1 Sammanfattning
En person som är obegränsat skattskyldig i Sverige vid tidpunkten för försäljning av aktier medges inte avräkning för utländsk skatt som tagits ut i samband med utflyttning från annat land (s.k. exitbeskattning) om Sverige har ett skatteavtal med det andra landet som anger att vinst vid överlåtelse av aktier endast beskattas i hemviststaten.
Om skatteavtal saknas med det andra landet kan avräkning medges för utländsk s.k. exitskatt om inkomsten anses härröra därifrån. Inkomsten anses härröra från det andra landet om en begränsat skattskyldig person hade beskattats där för en försäljning av sådana aktier eller på annat sätt för en värdestegring på aktierna. Avräkning medges det år aktieförsäljningen medtagits vid taxeringen i Sverige.
Oavsett om Sverige har skatteavtal med det andra landet eller inte kan avdrag medges för utländsk s.k. exitskatt om inkomsten anses ha sitt ursprung i den utländska staten. Inkomsten anses ha sitt ursprung i den utländska staten om en begränsat skattskyldig person hade beskattats där för en försäljning av sådana aktier eller på annat sätt för en värdestegring på aktierna. Om den utländska skatten betalas före det inkomstår aktierna säljs medges avdrag det år aktieförsäljningen beskattas i Sverige.
2 Bakgrund och frågeställning
En kvinna som är bosatt i Sverige sedan några år avser att sälja danska aktier. Aktierna anskaffades när hon bodde i Danmark. När hon flyttade till Sverige ”skattade hon av” aktierna i Danmark, dvs. den värdeökning som skett på aktierna från anskaffningsdag till utflyttningsdag beskattades (exitbeskattning).
Följande frågor har ställts.
Kan hon få avräkning för den danska skatt som togs ut vid utflyttningen från Danmark när hon säljer aktierna?
Kan hon få avdrag för den danska skatt som togs ut vid utflyttningen från Danmark när hon säljer aktierna?
Blir det någon skillnad om kvinnan flyttat från ett land som Sverige saknar skatteavtal med?
3 Gällande rätt m.m.
3.1 Beskattning av kapitalvinster
3.1.1 Svensk intern rätt
Den som är obegränsat skattskyldig beskattas för kapitalvinst på aktier enligt bestämmelserna i 44 och 48 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
3.1.2 Dansk intern rätt
Översiktligt innebär de nuvarande danska reglerna i § 38–40 i aktieavancebeskatningsloven följande. Reglerna har sett något annorlunda ut tidigare.
Vinst på aktier anses som realiserad för fysisk person som flyttar från Danmark eller får hemvist i annat land enligt skatteavtal. Skattskyldigheten inträder vid tidpunkten för utflyttningen eller bytet av hemvist. Såväl danska som utländska aktier omfattas. Beskattningen sker med utgångspunkt i aktiens värde vid utflyttningen eller bytet av hemvist.
Den skattskyldige kan få uppskov med betalningen av skatten. Den som flyttar till ett land som inte omfattas av det nordiska handräckningsavtalet eller EGs indrivningsdirektiv måste ställa säkerhet för skatten.
När aktierna säljs kan den skattskyldige välja att i stället få vinsten beräknad med utgångspunkt i försäljningspriset och innehavstiden vid försäljningen.
Oavsett om vinsten beräknas utifrån aktiernas värde vid utflyttningen eller vid en senare försäljning medges avräkning för skatt som betalats i annat land vid försäljningen.
Skattskyldigheten bortfaller om den skattskyldige åter blir obegränsat skattskyldig i Danmark och fortfarande har kvar aktierna.
3.2 Beskattning av kapitalvinst enligt skatteavtal
3.2.1 Nordiska skatteavtalet
Enligt artikel 13 punkt 6 i det nordiska skatteavtalet (SFS 1996:1512) beskattas vinst på grund av överlåtelse av aktie endast i överlåtarens hemviststat.
Enligt punkt 7 får även den tidigare hemviststaten under vissa omständigheter beskatta vinst på grund av överlåtelse av aktie efter utflyttning. Om en fysisk person som haft hemvist i Danmark och fått hemvist i Sverige säljer aktie i danskt bolag får överlåtelsen beskattas i Danmark om överlåtelsen av aktien sker vid någon tidpunkt under de fem år som följer närmast efter det år personen upphörde att ha hemvist i Danmark. I så fall ska Sverige avräkna den utländska skatten enligt artikel 25 punkt 6.
Enligt protokollspunkt IV till artikel 13 berör bestämmelserna i artikel 13 punkterna 6 och 7 inte Danmarks rätt att beskatta aktievinst som en person som flyttar från Danmark anses ha erhållit i samband med utflyttningen.
I propositionen 1996/97:44 s. 52 står följande om protokollspunkten.
”I punkt IV i protokollet till avtalet har i enlighet med nuvarande reglering tagits in en bestämmelse i förtydligande syfte som innebär att bestämmelserna i art. 13 punkterna 6 och 7 inte berör Danmarks rätt att enligt sin egen lagstiftning beskatta aktievinst som en person som flyttar från Danmark anses ha erhållit i samband med utflyttningen. Bakgrunden till bestämmelsen är den danska lagstiftning enligt vilken personer som utflyttar från Danmark vid avflyttningen skall beskattas för den värdestegring som de vid avflyttningstillfället innehavda aktierna undergått under innehavstiden.”
3.2.2 OECDs modellavtal
Försäljning av aktier regleras i artikel 13 punkt 5 i modellavtalet som lyder på följande sätt.
Vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som avses i punkterna 1, 2, 3 och 4 beskattas endast i den avtalsslutande stat där överlåtaren har hemvist.
I kommentaren till artikel 13 anges vissa allmänna principer.
I punkt 5 står att artikel 13 inte ger någon detaljerad definition av realisationsvinst. Orden ”överlåtelse av egendom” används för att täcka i synnerhet realisationsvinst som uppkommer på grund av försäljning eller byte av egendom men också på grund av partiell överlåtelse, expropriation, överlåtelse till bolag i utbyte mot andelar, försäljning av rättighet, gåva och t.o.m. övergång av egendom vid dödsfall.
I punkt 6 anges att de flesta stater som beskattar realisationsvinst gör detta när en överlåtelse av förmögenhetstillgång ägt rum. Några beskattar emellertid endast s.k. realiserad vinst och frågan om realisation har skett eller inte måste avgöras enligt tillämplig inhemsk lagstiftning. Den omständigheten att den stat som har rätt att beskatta inte utövar sin rätt vid den tidpunkt då överlåtelsen ägt rum medför inga särskilda problem.
Av punkt 12 framgår att artikeln inte anger hur en realisationsvinst ska beräknas utan det har överlämnats åt tillämplig inhemsk lag.
3.3 Avräkning av utländsk skatt
3.3.1 Nordiska skatteavtalet
Om en person med hemvist i Sverige förvärvar inkomst som enligt skatteavtalet får beskattas i Danmark, ska Sverige avräkna den danska skatten. Detta framgår av artikel 25 punkt 6 i det nordiska skatteavtalet. I vissa fall ska inkomsten i stället undantas från beskattning i Sverige men det är inte aktuellt i den situation frågan avser.
3.3.2 OECDs modellavtal
Artiklarna 23 A och 23 B i modellavtalet handlar om undanröjandet av dubbelbeskattning. Där anges att hemviststaten ska undanröja dubbelbeskattning på inkomster som får beskattas i källstaten, antingen genom avräkning eller genom att undanta inkomsten från beskattning.
I punkt 4–4.3 av kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B förklaras hur artikel 4 i modellavtalet (hemvistartikeln) medför att vissa situationer med dubbelbeskattning löses. Det sker genom att den ena staten utses till hemviststat. Artikel 4 tar emellertid bara upp fall när det föreligger full skattskyldighet i båda länderna samtidigt. Den löser inte situationen när samma inkomst är föremål för obegränsad skattskyldighet i två länder men vid skilda tidpunkter. För att visa hur en sådan situation kan lösas ges följande exempel med personaloptioner.
En person med hemvist i land 1 får en personaloption. Land 1 beskattar förmånen när personaloptionen utfärdas. Därefter får personen hemvist i land 2 som beskattar personaloptionen vid utnyttjandet. Personen har beskattats i vardera landet när han har hemvist där och artikel 4 behandlar inte fallet eftersom det inte är fråga om hemvist i båda länderna samtidigt. (Punkt 4.1 av kommentaren)
Problemet löses om arbetet har utförts i den ena av de båda staterna. Det landet har då rätt att beskatta inkomsten enligt artikel 15 och betraktas som källstat när dubbelbeskattningen ska undanröjas. Det spelar ingen roll att det landet anser att det varit hemviststat vid beskattningen. Det spelar inte heller någon roll vid vilken tidpunkt skatten tas ut. (Punkt 4.2 av kommentaren)
Om arbetet inte har utförts i någon av staterna går dubbelbeskattningen inte att lösa genom att betrakta det ena landet som källstat och det andra som hemviststat. En överenskommelse mellan behöriga myndigheter kan användas för att lösa ett sådant fall. (Punkt 4.3 av kommentaren)
I punkt 6 av kommentaren anges att beträffande vissa inkomster har beskattningsrätten uteslutande getts till den ena staten och vederbörande artikel föreskriver då att inkomsten ”beskattas endast” i en avtalsslutande stat. Orden ”beskattas endast” i en avtalsslutande stat hindrar den andra staten att beskatta inkomsten. På detta sätt undviks dubbelbeskattning. Beskattningsrätten ges normalt till den stat där den skattskyldige har hemvist enligt artikel 4.
Punkterna 32.1–32.3 av kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B tar upp frågan om s.k. ”Conflicts of qualification”. När en inkomst får beskattas i källstaten i enlighet med bestämmelserna i avtalet har hemviststaten en skyldighet att undanröja dubbelbeskattningen. Tolkningen av uttrycket ”som enligt bestämmelserna i detta avtal får beskattas” blir särskilt viktigt om de båda staterna klassificerar samma inkomst på olika sätt enligt skatteavtalet. Om det finns skillnader i intern lagstiftning mellan källstaten och hemviststaten som medför att källstaten tillämpar en annan bestämmelse i avtalet på en inkomst än vad hemviststaten gör, har källstaten ändå beskattat inkomsten i enlighet med bestämmelserna i avtalet. Hemviststaten måste då undanröja dubbelbeskattningen trots dessa skilda sätt att klassificera inkomsten.
3.3.3 Avräkningslagen
Enligt 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, har en obegränsat skattskyldig person rätt till avräkning av utländsk skatt om han haft intäkt som medtagits vid taxering enligt IL, för vilken han beskattats i utländsk stat och som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån. Av 2 § AvrL framgår att denna rätt till avräkning inte föreligger om statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av skatteavtal.
Bestämmelsen i 1 § AvrL om att inkomsten enligt skattelagstiftningen i den utländska staten ska anses härröra därifrån kommenteras på följande sätt i specialmotiveringen i prop. 1985/86:131 s.19 f.
”Slutligen har angivits att den utländska intäkten enligt skattelagstiftningen i den utländska staten skall anses härröra därifrån. De flesta utländska stater beskattar en intäkt antingen därför att den som uppbär denna har någon form av anknytning till den egna staten såsom bosättning eller medborgarskap eller för att intäkten anses ha särskild anknytning till staten i fråga. Många stater uttrycker det senare i sin lagstiftning så att en viss intäkt skall anses ha källa i eller anses härröra från den egna staten. Avsikten med att ange att den utländska intäkten enligt skattelagstiftningen i den utländska staten skall anses härröra därifrån är följande. Om en intäkt har blivit beskattad i den utländska staten endast därför att den som uppbär intäkten anses ha hemvist eller vara medborgare där, skall avräkning inte medges. Om en intäkt visserligen beskattas i den utländska staten redan på den grund att personen är medborgare eller anses ha hemvist i denna stat, men intäkten ändock skulle ha beskattats där även om den uppburits av person som inte är medborgare eller har hemvist där, skall dock rätt till avräkning föreligga. Antag att en medborgare i en stat med vilken Sverige inte har dubbelbeskattningsavtal har hemvist i Sverige och uppbär en intäkt från denna stat samt att intäkten beskattas i denna stat på den grund att personen som uppbär intäkten är medborgare där. Om intäkten på grund av samband med den utländska staten skulle ha beskattats där även om den uppburits av någon här bosatt person som inte är medborgare i den utländska staten skall rätt till avräkning föreligga. I det fall intäkten härrör från Sverige och den utländska staten beskattar denna endast för att den som uppbär intäkten är medborgare där, skall däremot avräkning inte ske. Dubbelbeskattning undviks i sådant fall i allmänhet genom att den utländska staten medger avräkning för den skatt som erlagts i Sverige.”
3.4 Avdrag för utländsk skatt
Av 42 kap. 2 § IL framgår att i inkomstslaget kapital tillämpas bestämmelserna i inkomstslaget näringsverksamhet om avdrag för utländsk skatt i 16 kap. 18 och 19 §§.
En förutsättning för avdrag enligt 16 kap. 19 § IL är att inkomsten anses ha sitt ursprung i den utländska staten. Bestämmelsen fanns tidigare i 20 § anv.p. 4 kommunalskattelagen (1928:370), KL, där det angavs att förvärvskällan skulle anses lokaliserad i det andra landet.
I prop. 1951:171 s. 15 står följande.
”Utländsk allmän skatt borde sålunda betraktas såsom avdragsgill omkostnad i förvärvskälla under två förutsättningar. ... Den andra förutsättningen vore att skatten skulle hänföra sig till intäkt som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten omfattades av skattskyldighet därstädes på grund av att den förvärvskälla, från vilken intäkten härflöte, ansågs där lokaliserad. Intäkten skulle således vara föremål för inskränkt skattskyldighet i den utländska stat, som uttoge skatten, och skatten skulle utgå oberoende av bosättning, medborgarskap eller dylikt.
Angående sistnämnda förutsättning för avdragsrätt, nämligen att den intäkt till vilken skatten hänförde sig skulle omfattas av inskränkt skattskyldighet i den främmande staten, påpeka de sakkunniga, att här icke vore fråga om någon bedömning från svensk beskattningsmyndighets sida utan endast om en utredning rörande omfattningen av inskränkt skattskyldighet i den främmande staten, sålunda ett konstaterande av det faktiska förhållandet att intäkten vore föremål för inskränkt skattskyldighet i den främmande staten på grund av förvärvskällans lokalisering och icke på grund av den skattskyldiges bosättning i denna stat eller medborgarskap därstädes.”
Vidare står på s.23 f . följande beträffande avdrag för utländsk skatt när den skattskyldige beskattas som oinskränkt skattskyldig även i det andra landet.
”De sakkunniga förklara vidare, att det vore i hög grad rimligt att avdragsrätt medgives även för den skatteökning i den främmande staten som för de förvärvskällor, vilka där vore underkastade inskränkt skattskyldighet, följde av att den skattskyldige faktiskt vore oinskränkt skattskyldig därstädes. Den på den inskränkt skattepliktiga inkomsten belöpande skatten finge då beräknas efter den skattesats, som i genomsnitt utginge för den samlade inkomsten. Utredningen härutinnan torde enligt de sakkunniga i varje fall bliva enklare än en utredning hur stor skatten skulle ha varit vid blott inskränkt skattskyldighet. De sakkunniga framhålla, att det finge ankomma på den skattskyldige att själv visa vilka av hans förvärvskällor som skulle ha träffats av inskränkt skattskyldighet, om endast sådan varit för handen. ...
... Vidare erinra de sakkunniga om sådana fall då en skattskyldig, som vore oinskränkt skattskyldig i Sverige ävensom i främmande stat, åtnjöt inkomst från förvärvskälla, lokaliserad i tredje stat. Beskattades inkomsten i den tredje staten borde avdrag enligt huvudregeln få ske för den sålunda erlagda skatten. Men att medgiva avdrag för skatt även till den andra utländska staten – vilken beskattade inkomsten endast för att den skattskyldige ansågs bosatt inom denna stat utan att förvärvskällan där vore lokaliserad – vore icke motiverat.”
4 Skatteverkets bedömning
4.1 Avräkning när skatteavtal finns
Den aktuella frågeställningen gäller det nordiska skatteavtalet och de danska reglerna. Även andra länder har regler om beskattning av värdestegring på aktier vid utflyttning. Det nordiska skatteavtalet används därför som utgångspunkt för att belysa beskattningskonsekvenserna. Skatteverkets bedömning är däremot inte enbart inriktad på de danska reglerna.
Enligt artikel 13 punkt 6 i det nordiska skatteavtalet beskattas överlåtelse av aktier endast i hemviststaten.
Av punkterna 5, 6 och 12 i kommentaren till artikel 13 i modellavtalet framgår att frågan om när en överlåtelse beskattas och hur en realisationsvinst ska beräknas följer av intern rätt i respektive land.
I Danmark anses vinst på aktierna realiserad vid utflyttningen och skattskyldigheten inträder vid denna tidpunkt. Vid utflyttningstidpunkten har personen hemvist i Danmark och enligt skatteavtalet har endast Danmark rätt att beskatta vinsten.
I Sverige uppkommer beskattningstidpunkten vid försäljningen av aktierna. Vid den tidpunkten har personen hemvist i Sverige och enligt skatteavtalet har endast Sverige rätt att beskatta vinsten.
Detta är ett sådant fall där två länder har olika beskattningsprinciper. Den skattskyldige är obegränsat skattskyldig för inkomsten i båda länderna men vid olika tidpunkter (jfr punkt 4.1 av kommentaren till artikel 23 A och 23 B i modellavtalet). Vissa sådana fall kan lösas genom att det ena landet anses ha rätt som källstat att beskatta inkomsten. Det andra landet, som då anses vara hemviststat, ska i så fall undanröja dubbelbeskattningen (jfr punkt 4.2 av kommentaren till artikel 23 A och 23 B i modellavtalet). Enligt artikel 13 punkt 6 i det nordiska skatteavtalet har emellertid endast hemviststaten rätt att beskatta aktievinsten. Det finns således ingen rätt för någon källstat att beskatta en sådan vinst. Sverige har inte heller någon skyldighet att avräkna dansk skatt enligt den princip som framgår av punkterna 32.1–32.3 i kommentaren till artikel 23 A och 23 B i modellavtalet. Det är inte fråga om att Sverige och Danmark klassificerar inkomsten på olika sätt och hänför den till olika bestämmelser i skatteavtalet. Detta är i stället ett fall där det i skatteavtalet saknas en direkt verkande regel som undanröjer dubbelbeskattningen. Den enda möjligheten att undanröja dubbelbeskattningen är att de behöriga myndigheterna med stöd av artikel 28 punkt 3 andra meningen i det nordiska skatteavtalet (artikel 25 punkt 3 i OECDs modellavtal) ingår en ömsesidig överenskommelse. Jfr resonemanget i punkt 4.3 i kommentaren till artikel 23 A och 23 B i modellavtalet.
Enligt Skatteverkets uppfattning innebär protokollspunkt IV till artikel 13 i det nordiska skatteavtalet ingen skyldighet för Sverige att avräkna dansk skatt som tas ut på grund av utflyttningen. Bestämmelsen har enbart införts i förtydligande syfte.
Artikel 13 punkt 7 i det nordiska skatteavtalet innebär att Danmark kan beskatta vissa aktieförsäljningar som sker under viss tid efter utflyttningen till Sverige. Sverige ska i så fall avräkna dansk skatt. Skatteverket anser inte att denna bestämmelse är tillämplig på dansk skatt som tas ut på grund av beskattning vid utflyttningen. I Danmark anses vinsten realiserad vid utflyttningen och då inträder också skattskyldigheten. Vid den tidpunkten har personen hemvist i Danmark. Vid utflyttningen är det därför inte fråga om en överlåtelse som skett efter det att personen upphört att ha hemvist i Danmark och artikel 13 punkt 7 är inte tillämplig. Den omräkning av skatten som kan ske vid ett senare tillfälle utifrån försäljningspris, innebär inte att artikel 13 punkt 7 är tillämplig. Skattskyldigheten upphörde vid utflyttningen och det sker ingen beskattning vid försäljningstillfället.
Den ställda frågan avser de danska reglerna och det nordiska skatteavtalet. Även andra länder har regler om beskattning av värdestegring på aktier vid utflyttning. Skatteverket anser att avräkning inte heller kan medges i sådana fall, om skattskyldigheten i det andra landet inträder vid utflyttningen och skatteavtalet med det andra landet, i likhet med OECDs modellavtal, anger att vinsten endast beskattas i hemviststaten.
Varje skatteavtal måste dock läsas noggrant. Artikel 13 punkt 5 i skatteavtalet med Tyskland (SFS 1992:1193) innebär att Tyskland under vissa förutsättningar har rätt att beskatta en person som flyttar från Tyskland för värdestegring på tyska aktier. Enligt artikel 23 punkt 2 b) ska Sverige, om försäljningen sker inom viss tid, avräkna tysk skatt.
4.2 Avräkning när skatteavtal saknas
Om exitbeskattning sker i ett annat land och skatteavtal saknas med det andra landet regleras möjligheten till avräkning av 1 § AvrL.
En förutsättning för avräkning är att inkomsten både har medtagits vid taxeringen i Sverige och beskattats i det andra landet. Skatteverket anser att den omständigheten att vinsten anses realiserad och skattepliktig vid annat tillfälle i det andra landet inte påverkar rätten till avräkning. Även om beskattning sker i det andra landet flera år innan försäljningen beskattas i Sverige finns möjlighet till avräkning. Det finns således inget krav på att personen var obegränsat skattskyldig i Sverige vid den tidpunkt när beskattning skedde i det andra landet. Avräkning medges emellertid först det år inkomsten taxeras här, 4 § 2 st . AvrL. Skatten ska vara betald för att avräkning ska medges, 3 § AvrL. Eventuellt anstånd i det andra landet med skattebetalningen måste därför beaktas.
En annan förutsättning för avräkning är att intäkten enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån. Enligt förarbetena till lagstiftningen innebär det att inkomsten ska vara av sådant slag att skattskyldighet föreligger även för begränsat skattskyldiga personer.
Vid s.k. exitbeskattning sker en beskattning av värdeökningen fram till utflyttningstillfället. Grunden för beskattningen är ofta att enligt lagstiftningen anses vinsten realiserad då. Det jämställs således med en försäljning. En begränsat skattskyldig person blir i normalfallet inte exitbeskattad vid en utflyttning. Däremot kan det vara så att det andra landet beskattar begränsat skattskyldiga personer för en kapitalvinst vid försäljningen av de aktier det är fråga om. Skatteverket anser att i så fall anses den exitbeskattade personens inkomst härröra från det andra landet. Det kan också finnas andra sätt att beskatta begränsat skattskyldiga för en värdestegring på aktierna som kan anses jämförbara och som innebär att inkomsten för den exitbeskattade personen anses härröra från det andra landet.
Om det andra landet beskattar begränsat skattskyldiga personer för försäljningar av den aktuella typen av aktier eller på annat sätt för en värdestegring på aktierna, medges således avräkning för exitskatten även om den utflyttade personen beskattats som obegränsat skattskyldig. Om det andra landet däremot inte beskattar begränsat skattskyldiga personer för försäljningar av den aktuella typen av aktier eller på annat sätt för en värdestegring på aktierna, medges enligt Skatteverkets uppfattning ingen avräkning för den skatt som påförts den utflyttade personen. Inkomsten anses i så fall inte härröra från det andra landet.
Den omständigheten att avräkning kanske medges för svensk skatt i det andra landet förtar inte rätten till avräkning i Sverige. Om den utländska skatten sätts ned efter det att avräkning medgetts i Sverige ska den skattskyldige anmäla detta till Skatteverket inom tre månader, 15 kap. 8 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. En sådan nedsättning innebär att en ny avräkning ska göras med den lägre utländska skatten.
4.3 Avdrag för utländsk skatt
Avdrag medges för betald utländsk skatt oavsett om inkomsten och skatten omfattas av skatteavtal eller inte. En förutsättning för avdrag är dock att inkomsten anses ha sitt ursprung i den utländska staten. Av förarbetena till lagstiftningen framgår att innebörden är – på samma sätt som i AvrL – att inkomsten ska vara av sådant slag att skattskyldighet föreligger även för begränsat skattskyldiga personer. Även om ordalydelsen i 1 § AvrL och 16 kap. 19 § IL inte är exakt likadan anser Skatteverket att bestämmelserna i detta avseende ska tolkas på samma sätt.
Vid s.k. exitbeskattning sker en beskattning av värdeökningen fram till utflyttningstillfället. Grunden för beskattningen är ofta att enligt lagstiftningen anses vinsten realiserad då. Det jämställs således med en försäljning. En begränsat skattskyldig person blir i normalfallet inte exitbeskattad vid en utflyttning. Däremot kan det vara så att det andra landet beskattar begränsat skattskyldiga personer för en kapitalvinst vid försäljningen av de aktier det är fråga om. Skatteverket anser att i så fall anses den exitbeskattade personens inkomst ha sitt ursprung i det andra landet. Det kan också finnas andra sätt att beskatta begränsat skattskyldiga för en värdestegring på aktierna som kan anses jämförbara och som innebär att inkomsten för den exitbeskattade personen anses ha sitt ursprung i det andra landet.
Det innebär att om det andra landet beskattar begränsat skattskyldiga personer för försäljning av den aktuella typen av aktier eller på annat sätt för en värdestegring på aktierna, medges således avdrag för exitskatten även om den utflyttade personen beskattats som obegränsat skattskyldig. Om det andra landet däremot inte beskattar begränsat skattskyldiga personer för försäljningar av den aktuella typen av aktier eller på annat sätt för en värdestegring på aktierna, medges enligt Skatteverkets uppfattning inget avdrag för den skatt som påförts den utflyttade personen. Inkomsten anses i så fall inte ha sitt ursprung i det andra landet.
Om inkomsten ska anses ha sitt ursprung i det andra landet uppkommer frågan om vilket år avdrag ska medges. Eftersom frågan gäller s.k. exitbeskattning kan skatten ha betalats flera år före det inkomstår då aktierna säljs och försäljningen ska deklareras i Sverige.
Avdrag medges för utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster, 42 kap. 1 § 2 st . IL. Om skatten betalas före det inkomstår då aktierna säljs finns ingen inkomst i Sverige som utgiften är hänförlig till. Det går inte att veta om det överhuvudtaget kommer att finnas någon skattepliktig inkomst i Sverige.
En allmän princip i inkomstslagen tjänst och kapital är att utgifter dras av det beskattningsår den skattskyldige betalar dem eller på annat sätt har kostnaderna, 10 kap. 13 § och 41 kap. 9 § IL. I rättspraxis har avdraget för utgiften i vissa fall förskjutits till ett senare år. Det har exempelvis skett när det varit svårt att göra en bedömning om förutsättningarna för avdrag är uppfyllda vid taxeringen det år då en utgift betalas när den avser den skattskyldiges verksamhet ett senare år, se RÅ85 1:3, RÅ 1988 ref. 17 och RÅ 1999 not 12.
Enligt 16 kap. 19 § IL medges avdrag när den utländska skatten är betald. Om skatten betalas före det inkomstår då aktierna säljs är det också svårt att göra en bedömning om förutsättningarna för avdrag är uppfyllda. Skatteverket anser, med stöd av ovan nämnda rättspraxis, att när den utländska skatten har betalats före det inkomstår då aktieförsäljningen beskattas i Sverige ska avdrag medges det år inkomsten beskattas här.
Om avdrag medges för utländsk skatt ska eventuell avräkning för den utländska skatten minskas med den skatteeffekt avdraget medfört, 9 § AvrL.