Inkomstskatt – Kapital
Datum: 2007-06-19
Diarienummer: 131 378665-07/111
1 Sammanfattning
Bostadsrätt i en ännu inte färdigställd byggnad kan utgöra ersättningsbostad om förvärvet sker efter det att nybyggnationen har pågått i sådan omfattning att arbetet kan bedömas som en byggnad under uppförande.
2 Bakgrund och frågeställning
Med ersättningsbostad avses bl.a. tillgång som vid förvärvet är en bostad i ett privatbostadsföretag. Vid nyproduktion av bostadsrätter blir bostadsföretaget normalt inte ett privatbostadsföretag förrän lägenheterna till klart övervägande del har tagits i bruk som bostäder.
Vanligtvis sker upplåtelse av bostadsrätter innan byggnaden är färdigställd i sådan omfattning att lägenheterna kan tas i bruk. I många fall ingås upplåtelseavtalen redan i ett inledningsskede av byggnationen i samband med att den ekonomiska planen har registrerats. Regler har därför införts i 47 kap. 5 b § inkomstskattelagen (IL) som innebär att föreningen under vissa villkor kan jämställas med ett privatbostadsföretag vid fråga om avdrag för uppskovsbelopp enligt bestämmelserna i 47 kap. IL.
Frågan gäller i vilket skede av nybyggnationen som upplåtelseavtalet tidigast kan ingås för att förvärv av en ersättningsbostad ska anses ha skett med tillämpning av 47 kap. 5 b § IL.
3 Gällande rätt m.m.
Civilrätt
En bostadsrättsförening har som ändamål att upplåta lägenheter med bostadsrätt i hus som ägs av föreningen, 1 kap. 1 § bostadsrättslagen (BrL).
Innan föreningen upplåter lägenheter med bostadsrätt, ska en ekonomisk plan upprättas av föreningens styrelse och registreras av Bolagsverket, 3 kap. 1 § BrL. Planen ska bl.a. innehålla uppgift om kostnad för föreningens fastighet samt tidpunkt för upplåtelse och inflyttning, 1 § bostadsrättsförordningen.
Innan den slutliga kostnaden för föreningens hus har redovisats i en registrerad ekonomisk plan eller på föreningsstämma, är det endast tillåtet att upplåta bostadslägenheter med bostadsrätt efter tillstånd av Bolagsverket. Sådant tillstånd ska lämnas om en ekonomisk plan har registrerats och föreningen har ställt betryggande säkerhet för återbetalning av insatsen och eventuell upplåtelseavgift, 4 kap. 2 § BrL.
Upplåtelseavtalet ska ske skriftligen och ange parternas namn, den lägenhet upplåtelsen avser, årsavgift och insats samt eventuell upplåtelseavgift, 4 kap. 5 § BrL.
En bostadsrättsförening får ingå avtal om att i framtiden upplåta en lägenhet med bostadsrätt. Ett sådant avtal kallas förhandsavtal och innebär att föreningen är skyldig att upplåta lägenheten med bostadsrätt åt den som tecknat sig för lägenheten och förhandstecknaren är å sin sida skyldig att förvärva lägenheten med bostadsrätt, 5 kap. 1 § BrL. Ett förhandsavtal innebär alltså att parterna är bundna av att vid en senare tidpunkt ingå ett upplåtelseavtal, varvid bostadsrätten förvärvas. Ett förhandsavtal får inte överlåtas eller pantsättas till annan än förhandstecknarens make, 5 kap. 6 § BrL.
Skatterätt
Uppskov med kapitalvinst på en privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt (ursprungsbostad) kan medges om den skattskyldige förvärvar en ersättningsbostad som han bosätter sig på, 47 kap. 2 § IL.
Ersättningsbostaden ska förvärvas tidigast under året före avyttringsåret för ursprungsbostaden och senast året efter avyttringsåret, 47 kap. 5a § IL. Bosättning på ersättningsbostaden ska ske senast den 2 maj andra året efter avyttringsåret, 47 kap. 9 § IL.
Med ersättningsbostad avses bl.a. en tillgång som vid förvärvet är en bostad i ett privatbostadsföretag, 47 kap. 5 § IL.
Med privatbostadsföretag avses en ekonomisk förening eller aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av företaget, 2 kap. 17 § IL.
Enligt 47 kap. 5 b § IL ska vid tillämpning av 47 kap. 5 § IL en förening som inte uppfyller villkoren i 2 kap. 17 § IL för att vara ett privatbostadsföretag jämställas med ett sådant företag, om
företaget tillhandahåller bostäder åt sina medlemmar i byggnader som ägs av företaget, och
den förvärvade bostaden är belägen i en fastighet som ägs av företaget, och
fastighetsskatt enligt bestämmelserna i 3 § 2 st. lag om fastighetsskatt (FSL) inte ska tas ut på fastighetens bostadsdel, eller
byggnaden på fastigheten ännu inte åsatts värdeår.
Innehåller byggnaden bostäder och har den beräknat värdeår som utgör året före det fastighetstaxeringsår som föregått inkomsttaxeringsåret, utgår ingen fastighetsskatt för det året och de följande fyra åren, 3 § 2 st. FSL.
Värdeåret utgörs av byggnadens nybyggnadsår, som avser det år då den övervägande delen av byggnaden kunde ha tagits i bruk, jfr Skatteverkets föreskrifter om värderingen vid fastighetstaxering t.ex. SKVFS 2006:13 9 §.
Taxeringsvärdet av byggnad under uppförande ska bestämmas till hälften av nedlagda kostnader, 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen (FTL). Taxeringsvärde för byggnad åsätts inte under 50 000 kr, 7 kap. 16 § FTL.
4 Skatteverkets bedömning
Det är förhållandena vid tidpunkten för förvärvet som avgör om bostadsrätten är en ersättningsbostad (bostad i ett privatbostadsföretag). Förvärvet sker genom tecknande av upplåtelseavtalet och detta gäller även i de fall upplåtelsen har föregåtts av ett s.k. förhandsavtal enligt 5 kap. Brl. Regeln i 47 kap. 5 b § IL syftar till att uppskov även ska kunna vara möjligt i de fall upplåtelseavtalet för en nyproducerad bostadsrätt ingås vid en tidpunkt då föreningen ännu inte är ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § IL.
Enligt 47 kap. 5 b § IL ska föreningen jämställas med ett privatbostadsföretag om den tillhandahåller bostäder åt sina medlemmar i byggnader som ägs av föreningen (punkten 1), och den förvärvade bostaden är belägen i en fastighet som ägs av föreningen (punkten 2).
Lagtexten medger olika tolkningsmöjligheter. Den kan uppfattas som att det redan vid förvärvet ska finnas färdigställda bostäder som medlemmar kan nyttja som bostad. En annan tänkbar tolkning är att kravet om tillhandahållande av bostäder uppfylls i och med att föreningen upplåter bostadslägenheter med bostadsrätt, och att bostaden enligt upplåtelseavtalet är belägen i en byggnad på föreningens fastighet.
Skatteverket uppfattar att regeln i 47 kap. 5 b § IL infördes i syfte att uppskov även ska kunna medges i de fall upplåtelseavtal ingås innan byggnaden är tillräckligt färdigställd för att vissa lägenheter ska kunna tillträdas (proposition 2003/04:19 s. 53–56). Med hänsyn till lagens syfte bör lagtextens innebörd vara att endast ange de grundläggande förutsättningar som ska uppfyllas för att föreningen även ska kunna bli ett privatbostadsföretag när byggnationen är färdigställd.
Ett ytterligare krav är att fastighetsskatt inte ska tas ut på fastighetens nybyggda bostadsdel, eller att byggnaden ännu inte åsatts värdeår. Detta medför att det vid dagen för ingående av upplåtelseavtalet i vart fall ska finnas en byggnad under uppförande i fastighetstaxeringslagens mening. Det behöver dock inte finnas ett faktiskt åsatt taxeringsvärde avseende byggnad under uppförande, vilket annars baseras på förhållandena vid ingången av året, 1 kap. 6 § FTL.
Byggnad bör anses vara under uppförande när arbetet med byggnadens grund har påbörjats, t.ex. genom gjutning av bottenplatta. Enbart schaktning eller grävning för en byggnad bör inte medföra att byggnadens uppförande anses ha påbörjats.