2007-04-23 Avdrag för mervärdesskatt på ett aktiebolags kostnader för aktiekapitalet m.m.

3.1 Tillämpliga författningsbestämmelser

Enligt 8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Av 8 kap. 13 § ML framgår att i de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv som medför avdragsrätt eller avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag endast göras för den del av skatten som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet istället bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund.

Enligt 1 kap. 7 § andra stycket ML förstås med verksamhet som medför skattskyldighet en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML.

Den som bedriver en verksamhet som inte medför skattskyldighet har i vissa fall en mot avdragsrätten svarande återbetalningsrätt enligt 10 kap. ML. Exempel härpå är exportverksamhet där den skattepliktiga omsättningen äger rum utomlands.

Bestämmelserna i ML ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i EGs mervärdesskattedirektiv (2006/112 EG) som ersätter det tidigare gällande sjätte direktivet(77/388 EEG).

Rätt till avdrag föreligger enligt artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet, som motsvarar artikel 17.2 i sjätte direktivet, för ingående mervärdesskatt på varor och tjänster som tillhandahållits av en annan skattskyldig person förutsatt att varorna eller tjänsterna används i samband med skattepliktiga transaktioner.

Av artikel 173 i mervärdesskattedirektivet och den motsvarande artikel 17.5 i sjätte direktivet framgår att om varor och tjänster är avsedda för såväl transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill som transaktioner på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill är endast den del av mervärdesskatten avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna.

Bestämmelserna i 8 kap. 3 och 13 §§ ML har ansetts stå i överensstämmelse med sjätte direktivets bestämmelser (jfr SOU 1994:88 s. 232 och 268).

3.2 Rättspraxis

I EG-domstolens dom i målet C-465/03 Kretztechnik, som gäller avdragsrätten vid nyemission av aktier, erinrar domstolen under punkt 34 inledningsvis om att syftet med avdragssystemet är att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet. Det gäller oavsett vilka de syften och resultat är som eftersträvas med denna verksamhet. Som ytterligare villkor gäller att nämnda verksamhet i sig omfattas av mervärdesskatt. Domstolen hänvisar därefter för ett liknande resonemang till domar i mål 268/83, Rompelman, punkt 19 och C-37/95, Ghent Coal Terminal punkt 15. Vidare hänvisar domstolen till domarna i målen C-110-147/98 Gabalfrisa m.fl. punkt 44, C-98/98 Midland Bank, punkt 19, och C-408/98 Abbey National, punkt 24.

Under punkt 35 i domen i målet Kretztechnik anför domstolen vidare att av det angivna villkoret i punkt 34 följer att mervärdesskatten är avdragsgill bara om de ingående transaktionerna har ett direkt och omedelbart samband med de utgående transaktioner som medför avdragsrätt.

Avdragsrätten för ingående mervärdesskatt som erlagts vid förvärvet av varor eller tjänster förutsätter enligt domstolen att kostnaderna för dessa förvärv utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de utgående skattepliktiga transaktionerna och som medför en rätt till avdrag. Hänvisning om detta görs till domarna i målen Midland Bank, punkt 30, och Abbey National, punkt 28, samt dom i mål C-16/00, Cibo Participations, punkt 31.

I punkt 36 sammanfattar domstolen följande angående ett företags allmänna omkostnader och särskilt kostnader för kapitalanskaffning genom aktieemission.

”Med hänsyn till att den i målet vid den nationella domstolen aktuella aktieemissionen utgör en transaktion som inte omfattas av tillämpningsområdet för sjätte direktivet, och att Kretztechnik genomförde denna transaktion i syfte att förstärka sitt kapital till förmån för sin ekonomiska verksamhet i allmänhet, utgör kostnaderna för de tillhandahållanden som detta bolag förvärvat inom ramen för den berörda transaktionen en del av dess allmänna kostnader och utgör som sådana komponenter i priset på dess varor. Sådana tillhandahållanden har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet (se domarna i de ovannämnda målen BLP Group, punkt 25, Midland Bank, punkt 31, Abbey National, punkterna 35 och 36, och Cibo Participations, punkt 33).”

Målet innehåller också frågan om emissionen utgjorde en från skatteplikt undantagen omsättning av aktierna som omfattas av tillämpningsområdet för sjätte direktivet och påverkar avdragsrätten. Denna fråga besvarades nekande av domstolen.

Under punkten 21 i domen konstaterade domstolen att det i fråga om huruvida ett bolags aktieemission kan anses omfattas av tillämpningsområdet för sjätte direktivet, inte är någon skillnad i arten av en sådan transaktion beroende på om den genomförs av ett bolag inom ramen för dess börsnotering eller av ett bolag som inte är börsnoterat.

I målet C-4/94 BLP-Group anför EG-domstolen under punkt 25 i fråga om skillnaden i ett företags rätt till avdrag när det för att få kapital till sin verksamhet antingen utför en från skatteplikt undantagen försäljning av tillgångar i denna eller tar upp ett lån följande. ”Det är riktigt att ett företag vars verksamhet är underkastad mervärdesskatteplikt har rätt att göra avdrag för skatten på tjänster från revisorer eller juridiska rådgivare som hänför sig till den skattskyldiges skattepliktiga transaktioner och att för det fall BLP hade beslutat att uppta ett lån för att tillgodose samma syften hade man haft rätt att göra avdrag för mervärdesskatt på de tjänster från en finansiell rådgivare som hade varit nödvändiga för upptagande av lånet. Detta är emellertid en följd av det faktum att dessa tjänster, för vilka kostnaden utgör en del av företagets indirekta kostnader och således tillhör kostnadskomponenterna i priset på produkterna, används av den skattskyldige för att genomföra skattepliktiga transaktioner.”

Regeringsrätten har ansett att bestämmelserna i 8 kap. 3 och 13 §§ ML ska tolkas i enlighet med direktivets bestämmelser. (se RÅ 1999 not. 282). I de tre ovan nämnda domarna av 2006-05-16 konstateras inledningsvis i domskälen följande allmänna gemensamma förutsättningar för avdragsrätten när bestämmelserna i ML tolkas med ledning av EG-rätten.

”Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Nämnda bestämmelse skall tolkas mot bakgrund av artikel 17.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Av artikeln framgår bl.a. att en skattskyldig person har rätt att från den mervärdesskatt han är skyldig att betala dra av mervärdesskatt som avser varor och tjänster som tillhandahållits honom, i den mån varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner.

EG-domstolen har uttalat att syftet med mervärdesskattens avdragssystem är att säkerställa att den mervärdesskatt som en näringsidkare skall betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del skall belasta honom själv. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet oavsett vilka syften och resultat som eftersträvas med verksamheten, på villkor att denna, i princip, är underkastad mervärdesskatt (se bl.a. Kretztechnik p. 34). Ingående mervärdesskatt är avdragsgill om de ingående transaktionerna har ett direkt och omedelbart samband med sådana utgående transaktioner som medför avdragsrätt. Avdragsrätten förutsätter således att kostnaderna för förvärven utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för utgående skattepliktiga transaktioner (Kretztechnik p. 35). Även om det inte finns något sådant direkt och omedelbart samband mellan ingående och utgående transaktioner, kan kostnaderna för förvärv emellertid utgöra sådana allmänna omkostnader i verksamheten som har ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges hela verksamhet. Även sådana allmänna omkostnader anses utgöra en del av kostnadskomponenterna för ett företags produktion, och kan därför medföra avdragsrätt (jfr bl.a. Cibo p. 32–33). Av EG-domstolens praxis följer att kostnader för transaktioner som syftar till att förstärka ett företags kapital till förmån för dess ekonomiska verksamhet kan hänföras till företagets allmänna omkostnader (Kretztechnik p. 36). Sålunda har i Kretztechnikmålet avdragsrätt ansetts föreligga för ingående mervärdesskatt som ett medicinteknikföretag erlagt vid förvärv av tjänster i samband med en företagen nyemission och börsintroduktion. På motsvarande sätt har Regeringsrätten i RÅ 2004 ref. 60 funnit att en skattskyldig har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende tjänster som förvärvats i samband med utgivande av konvertibla skuldebrev och vid nyemission av egna aktier.”I målet 1337-04 som gäller både nyemission och börsintroduktion konstaterar Regeringsrätten särskilt att ”I förevarande fall är ett av syftena med bolagets börsintroduktion att i samband med nyemissionen av egna aktier underlätta kapitalanskaffningen i bolagets yrkesmässiga verksamhet, vilken i sin helhet avser omsättning av skattepliktiga varor och tjänster. Även i övrigt får börsintroduktionen, på sätt bolaget anfört, anses vara av väsentlig betydelse för bolagets verksamhet. De kostnader bolaget haft för börsintroduktionen måste därför anses utgöra sådana allmänna omkostnader som utgör komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som bolaget tillhandahåller. Bolaget har således rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som belöper på kostnaderna för börsintroduktionen.”

I målet 556-03 som avser avgifter för notering på börs konstaterar Regeringsrätten att ”I förevarande fall är ett av syftena med bolagets notering på Stockholms fondbörs att underlätta kapitalanskaffningen i bolagets yrkesmässiga verksamhet, vilken i sin helhet avser omsättning av skattepliktiga varor och tjänster. Även i övrigt får börsnoteringen, på sätt bolaget anfört, anses vara av väsentlig betydelse för bolagets verksamhet. De avgifter bolaget betalar till börsen måste därför anses utgöra sådana allmänna omkostnader som utgör komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som bolaget tillhandahåller. Bolaget har således rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som belöper på avgifterna till Stockholms fondbörs.”

I målet 705-04 där frågan gällde värdering av aktien vid offentligt uppköpserbjudande anförde Regeringsrätten följande.

”Av handlingarna i nu förevarande mål framgår att ett av syftena med bolagets notering på Stockholms fondbörs var att underlätta kapitalanskaffningen i bolagets yrkesmässiga verksamhet. Som medlem av Stockholmsbörsen var bolaget bundet av börsens noteringsavtal. Styrelsen i bolaget var därmed skyldig att yttra sig över det offentliga uppköpserbjudandet. De kostnader som var förenade med detta yttrande har ett sådant samband med börsnoteringen att de enligt Regeringsrättens mening måste anses utgöra sådana allmänna omkostnader som utgör komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som bolaget tillhandahåller. Bolaget har således rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som belöper på de ifrågavarande konsultarvodena.”

Regeringsrätten har tidigare i domar, se RÅ 2004 ref. 60 och 2004 not. 113, gällande avdragsrätt för ingående skatt vid nyemission ansett att kostnader för anskaffning av kapital genom t.ex. nyemission utgör en allmän omkostnad för bolagets skattepliktiga transaktioner.

4.1 Förvärv som är behandlade i de aktuella domarna av Regeringsrätten

Utgifter för anskaffning och vidmakthållande av kapital för ett aktiebolags verksamhet genom nyemission av aktier, börsintroduktion och upprätthållande av börsnotering utgör enligt ovan angivna domar av Regeringsrätten sådana allmänna omkostnader i ett aktiebolags verksamhet som är hänförliga till samtliga transaktioner i denna. Detta innebär att avdragsrätt för ingående skatt föreligger vid sådana förvärv i den utsträckning som bolagets verksamhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Om bolaget har både skattepliktiga och skattefria omsättningar i verksamheten begränsas avdragsrätten med hänsyn till detta.

Ett bolags börsintroduktion och upprätthållande av börsnotering för aktien är åtgärder som också underlättar aktieägarnas möjligheter att handla med sina aktier. Detta kan komma aktieägarna tillgodo också i form av en mera stabil och förutsägbar kurs för aktien. I domarna i målen 556-03 och 1337-04 har Regeringsrätten, oavsett att sådana aspekter också kan anläggas på ändamålet med åtgärderna, funnit att kostnaderna för dem utgör förvärv för anskaffning av kapital till bolagets verksamhet. De nämnda fördelarna för aktieägarna underlättar också bolagets kapitalanskaffning.

Av domen i målet 705-04 framgår att kostnader för värdering av den egna aktien vid offentligt uppköpserbjudande ska anses som allmänna omkostnader i verksamheten när kostnaderna utgör en följd av bolagets börsnotering och de krav som framgår av avtalet om notering på börsen.

I och med de ovan nämnda domarna av Regeringsrätten har förutsättningarna för avdragsrätt i samband med nyemission, börsintroduktion och sådana kostnader som följer av börsnoteringen klarlagts. Vid jämförelse med de tidigare avgörandena av Regeringsrätten (RÅ 2001 not. 69 och 70) som avsåg avdragsrätten vid inregistrering av aktie på börs, årsavgift till fondbörs och avgifter till VPC framstår det som att en ändring av tidigare praxis har ägt rum.

Av punkt 21 i EG-domstolens dom i målet C-465/03 Kretztechnik framgår i fråga om nyemission att det inte är någon skillnad i arten av en sådan transaktion beroende på om den genomförs av ett bolag inom ramen för dess börsnotering eller av ett bolag som inte är börsnoterat.

Avdragsrätt avseende kostnader som är hänförliga till nyemission bör medges oavsett om ett bolag är börsnoterat eller inte.

4.2 Andra liknande förvärv avseende aktierna och aktiekapitalet

Frågor uppkommer också om avdragsrätten vid andra förvärv för ett aktiebolags vidmakthållande och förändringar av kapitalet för verksamheten, mellanhavanden med aktieägarna m.m. Exempel på detta är inlösen av aktier, upprättande av årsredovisning och hållande av bolagsstämma.