Ämnesområde: Näringsverksamhet
Datum: 2006-11-20
Diarienummer: 131 665887-06/111
1 Sammanfattning
Skatteverket anser att registrering, hos Bolagsverket, av utfäst insats eller höjning av den utfästa insatsen ska ha skett innan rätt till avdrag för underskott enligt 14 kap. 14 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL föreligger. Registreringen ska vara gjord före inlämnandet av deklarationen för det beskattningsår vid vilket avdrag för underskott yrkas.
Utfästelsen ska ha gjorts före utgången av det beskattningsår för vilket avdrag yrkas.
2 Bakgrund och frågeställning
Fråga har uppkommit huruvida avdragsrätt för underskott enligt 14 kap. 14 § IL kan föreligga när registrering av utfäst insats inte gjorts före inlämnandet av deklarationen för det beskattningsår för vilket avdrag yrkas.
3 Gällande rätt m.m.
Ett kommanditbolag är ett handelsbolag i vilket en eller flera bolagsmän (kommanditdelägare) har förbehållit sig att inte svara för bolagets förbindelser med mer än han har satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. Ansvarsbegränsningen gäller både internt mot bolaget och externt. Det externa ansvaret innebär ett ansvar för bolagets skulder.
Internt är kommanditdelägarens ansvar begränsat till andelskapitalet. Det interna och externa ansvaret behöver inte överensstämma beloppsmässigt.
Av 2 kap. 1 § första stycket lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, HBL, följer att bolagsmännens inbördes rättigheter och skyldigheter under bolagets bestånd bestäms genom avtal. Av andra stycket följer att i den mån bolagsmännen inte träffat avtal om något annat ska 2 kap. 2–4 och 6–16 §§ tillämpas. Detta innebär att dessa ansvarsregler i 2 kap. HBL är dispositiva och kan frångås genom avtal.
Av 2 kap. 10 § HBL följer att vad en bolagsman har rätt att lyfta för ett räkenskapsår ska läggas till hans insats, om han inte före utgången av följande räkenskapsår begagnar sig av lyftningsrätten. Hans behållna insats får dock inte mot någon annan bolagsmans bestridande ökas utöver vad den ska vara enligt vad som avtalats mellan bolagsmännen.
Av 2 kap. 11 § HBL följer att en bolagsman inte är skyldig att på begäran av de övriga bolagsmännen öka sin behållna insats i bolaget utöver vad den ska vara enligt vad som avtalats mellan bolagsmännen.
Av 3 kap. 8 § HBL följer att en kommanditdelägare fullgör sin skyldighet att svara för bolagets förpliktelser genom att inbetala sin utfästa insats till bolaget.
Begreppen satt in eller åtagit sig att sätta in återfinns i 14 kap. 14 § IL, tidigare i 2 § 1 mom. femte stycket i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, och syftar på kommanditdelägarens ansvar mot tredje man (prop. 1993/94:50 s. 340).
Av prop. 1993/94:50 s. 340 framgår följande: ”I fråga om kommanditdelägare utgår avdragsbegränsningen från delägarens ansvar mot tredje man. Med den utgångspunkten begränsas avdragsrätten normalt till det utfästa beloppet även om den faktiska insatsen är lägre. Skulle den faktiska insatsen överstiga den utfästa, vilket kan vara fallet om beloppet som avses i 2 kap. 9 § HBL lagts till hans insats, ingår beloppet i bolagets egendom varmed bolaget svarar mot borgenärerna. Avdragsrätten begränsas då till den faktiska insatsen.”
Av 14 kap. 14 § första stycket IL följer att en kommanditdelägare i ett svenskt kommanditbolag inte får dra av underskott från kommanditbolaget till den del summan av avdraget och de avdrag som gjorts tidigare beskattningsår skulle överstiga ett belopp som motsvarar vad delägaren satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget.
Av 14 kap. 14 § andra stycket IL följer att en delägare i ett svenskt handelsbolag som i förhållande till övriga delägare har förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser ska dra av sammanlagt högst ett belopp som motsvarar hans ansvar.
Enligt 4 § handelsregisterlagen (1974:157), HRL, ska i handelsregistret införas vem eller vilka av bolagsmännen som är kommanditdelägare och beloppet av varje sådan bolagsmans utfästa insats.
Till den del avdrag inte medges för underskott enligt 14 kap. 14 § IL ska underskottet enligt 14 kap. 15 § IL dras av vid beräkningen av resultatet från bolaget det efterföljande beskattningsåret.
4 Skatteverkets bedömning
Enligt Skatteverkets uppfattning har uttrycket ”åtagit sig att sätta in” enligt 14 kap 14 § IL samma betydelse som utfäst insats har enligt HBL och HRL.
De ovan beskrivna reglerna är dispositiva och tillämpliga på kommanditbolag i enlighet med 3 kap. 1 och 5 §§ HBL. Det innebär att förändringar av kommanditdelägarnas avtalade insatser kräver att bolagsavtalet ändras och att en sådan ändring av bolagsavtalet utan dröjsmål ska registreras hos Bolagsverket i enlighet med 4 och 13 §§ HRL.
Det innebär vidare att en kommanditdelägare inte har rätt att öka sin avtalade insats genom att sätta in en summa pengar i bolaget utan samtycke av de övriga bolagsmännen. Den avtalade insatsen kan endast ändras genom ett nytt bolagsavtal mellan bolagsmännen.
I och med att en formellt korrekt överenskommelse träffats mellan kommanditdelägaren och de övriga bolagsmännen och detta konstitueras genom ett nytt avtal, vilket av bevisskäl bör vara skriftligt, har kommanditdelägaren i realiteten lämnat en utfästelse om att sätta in ett visst belopp i bolaget. När kommanditdelägaren tillskjuter de överenskomna medlen/tillgångarna fullgör han sin skyldighet att svara för bolagets förpliktelser genom att inbetala sin utfästa insats i enlighet med 3 kap. 8 § HBL.
Enligt Skatteverkets uppfattning ska en kommanditdelägares avdragsrätt för underskott i bolaget vara begränsad till det belopp som han genom avtal med de övriga bolagsmännen före beskattningsårets utgång åtagit sig att sätta in och som genom registreringsåtgärd bringas till alla övriga bolagsintressenters kännedom. Registrering av en höjd avtalad insats ska ha skett före det att den deklaration lämnas vari underskottsavdraget yrkas.