Inkomstskatt – Näring, Inkomstskatt – Kapital
Datum: 2007-01-18
Dnr: 131 784451-06/111
1 Sammanfattning
Livförsäkringsavtal som innehåller flyttvillkor som anger att försäkringskapitalet får flyttas till en kapitalförsäkring, däribland kapitalpension, diskvalificerar försäkringen från att vara kapitalpension, vilket innebär att den utgör underlag för den högre avkastningsskatten och förmögenhetsskatt. Detta gäller dock inte i det fall flytträtten är begränsad av ett villkor att en flytt får ske endast om detta är förenligt med inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
2 Bakgrund och frågeställning
Flera försäkringsbolag erbjuder numera en möjlighet att teckna en s.k. kapitalpension. Med kapitalpension avses en livförsäkringsprodukt som uppfyller de kvalitativa villkoren (se nedan) för att vara en pensionsförsäkring men som enligt försäkringsavtalet klassificeras som en kapitalförsäkring. En kapitalpension belastas liksom en pensionsförsäkring med en lägre avkastningsskatt än övriga kapitalförsäkringar och utgör inte någon skattepliktig förmögenhet. Regeringsrätten har (se nästa avsnitt) prövat frågan huruvida ett avtal om kapitalpension i avtalsvillkoren får innehålla en flytträtt till en annan kapitalpension och gjort bedömningen att så inte är fallet. En försäkring med sådan flytträtt i avtalsvillkoren ska således beläggas med en högre avkastningsskatt och är inte undantagen från skatteplikt till förmögenhetsskatt.
Det finns ett antal försäkringsprodukter på marknaden som medger flytträtt och som saluförs som kapitalpension. Flyttvillkoret kan emellertid ha olika utformning från fall till fall. Frågan uppkommer om Regeringsrättens dom ska anses innebära att alla livförsäkringar som enligt försäkringsavtalet medger flytträtt är diskvalificerade som kapitalpension.
3 Gällande rätt m.m.
Av 9 § lagen om avkastningskatt på pensionsmedel (1990:661), AvPL, följer beträffande personförsäkringar att avkastningsskatt tas ut med 15 procent av skatteunderlaget om skatten är hänförlig till en pensionsförsäkring. Med pensionsförsäkring likställs enligt 9 § st. 3 p. 1 AvPL i dess lydelse fr.o.m. 1 januari 2005 en sådan kapitalförsäkring som avses i 58 kap. 2 § st. 2 andra meningen IL. Det sist nämnda lagrummet avser en försäkring som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring i 58 kap. 4–16 §§ IL (de s.k. kvalitativa reglerna) men som när försäkringsavtalet ingicks bestämdes utgöra en kapitalförsäkring (en s.k. kapitalpension).
Enligt 3 § st. 1 p. 8 a) lagen om statlig förmögenhetsskatt (1997:323), SFL, ska pensionsförsäkring inte tas upp som tillgång vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten. Enligt 3 § st. 4 p. 1 SFL i dess lydelse fr.o.m. 1 januari 2005 likställs en sådan kapitalförsäkring som avses i 58 kap. 2 § st. 2 andra meningen IL med pensionsförsäkring.
De kvalitativa reglerna anger de tekniska villkoren för en pensionsförsäkring avseende ändamålet, förmånstagarkretsen, inlåsning av kapitalet, utbetalningsvillkoren, förfoganderätten m.fl. Bl.a. framgår av 58 kap. 16 § 1 st. IL att försäkringsavtalet ska innehålla villkor att försäkringen inte får pantsättas, belånas, ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller villkoren för pensionsförsäkring, överlåtas eller återköpas i andra fall än som avses i 58 kap. 17–18 §§ IL. Av 58 kap. 16 § 2 st. IL framgår vidare att försäkringsavtalet ska innehålla de villkor i övrigt som avgör om försäkringen är en pensionsförsäkring och att avtalet inte får innehålla några villkor som är oförenliga med bestämmelserna om pensionsförsäkring.
I 58 kap. 18 § IL stadgas att bestämmelserna i 58 kap. IL inte hindrar en överföring av hela försäkringens värde direkt till en annan pensionsförsäkring än som avses i 58 kap. 5 § IL (vissa försäkringar som meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige) om försäkringstagaren tecknar den i samband med överföringen hos samma eller annan försäkringsgivare med samma person som försäkrad. I förarbeten till bestämmelsen, prop. 1998/99:87 s. 450, förtydligas att flyttning av medel får ske under förutsättningen att det är tillåtet enligt det ursprungliga försäkringsavtalet eller att försäkringsbolaget annars medger det. Därutöver bör flyttningen endast kunna avse hela tillgodohavandet för en och samma försäkring. På s. 327–328 i samma proposition anges följande.
”En förutsättning för att inte överföringen skall anses som återköp bör vara att det nya avtalet kan ses som en direkt fortsättning av det gamla livförsäkringsavtalet. (–) Det bör således krävas som förutsättning för flyttning att den nya försäkringen är av motsvarande slag som den tidigare försäkringen samt att försäkringens behållning överförs direkt från den gamla försäkringsgivaren till den nya försäkringsgivaren, så att t.ex. inga kontanter betalas ut. (–) Det bör därför införas ett uttryckligt undantag från reglerna i KL om återköp av pensionsförsäkringar för flyttning av livförsäkringssparande. Som en förutsättning skall gälla att hela värdet överförs direkt till en ny pensionsförsäkring.”
I författningskommentaren till regleringen i 9 § st. 3 p. 1–2 AvPL, prop. 2003/04:31 s. 19, uttalas följande.
”Kopplingen till 58 kap. 6–16 §§ IL, vilken gäller för båda punkterna, innebär en rad inskränkningar i möjligheterna att förfoga över försäkringen. Exempelvis innebär 58 kap. 16 § IL att det i försäkringsavtalet måste skrivas in att försäkringen inte får pantsättas eller belånas och att den inte heller får överlåtas eller återköpas utom i vissa särskilt reglerade situationer. Vilka dessa situationer är regleras i 58 kap. 17 och 18 §§ IL. De försäkringar som med förslaget kommer att få en lägre skattesats är alltså bara i undantagsfall möjliga att överlåta eller återköpa.”
Som framgått under bakgrundsbeskrivningen har Regeringsrätten nyligen i en dom den 15 november 2006 , mål nr 7518-05 (sedan Skatteverket begärt fastställelse av ett förhandsbesked) prövat frågan om flytträtt för kapitalpension. Enligt förutsättningarna i målet var flyttvillkoret formulerat så att hela värdet av en kapitalpension enligt avtalsvillkoren kunde flyttas från ursprungsförsäkringen till en ny försäkring som också var kapitalpension. Regeringsrätten förklarade med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked att försäkringen i fråga vid tillämpning av AvPL och SFL inte kunde behandlas som en pensionsförsäkring. Av domskälen framgår följande.
”Bestämmelsen i avtalet innebär att överföring får ske till en sådan kapitalförsäkring som avses i 58 kap. 2 § andra stycket andra meningen IL. Bestämmelsen gör att ursprungsförsäkringen inte uppfyller de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring. Den är därmed varken en pensionsförsäkring eller en kapitalförsäkring av det angivna slaget utan en ”vanlig” kapitalförsäkring.”
4 Skatteverkets bedömning
I och med Regeringsrättens dom är det numera klarlagt att ett försäkringsavtal om kapitalpension inte får innehålla något villkor om att försäkringskapitalet kan flyttas till en annan kapitalpension eftersom villkoret i fråga inte skulle godtas om försäkringen i stället tecknats som en pensionsförsäkring. Förekomsten av en sådan flyttklausul medför således att ursprungsförsäkringen inte kan vara en pensionsförsäkring. Detta får till konsekvens att försäkringen inte heller kan klassificeras som en kapitalpension utan i stället är en ”vanlig” kapitalförsäkring som är skattepliktig till förmögenhetsskatt och som ska beskattas med den högre avkastningsskatten.
Det är således uppenbart att ett försäkringsvillkor som i klartext anger att försäkringskapitalet får flyttas till en kapitalförsäkring, däribland kapitalpension, diskvalificerar försäkringen från att vara kapitalpension. Skatteverket anser att även mindre tydliga formuleringar som inte utesluter att försäkringskapitalet kan flyttas till en kapitalförsäkring, däribland kapitalpension, medför att försäkringen är en ”vanlig” kapitalförsäkring. Som exempel kan nämnas ett försäkringsavtal som tillåter att kapitalet flyttas till en annan försäkring under förutsättning att det nya försäkringsavtalet kan ses som en direkt fortsättning av det gamla avtalet eller liknande formuleringar.
Skatteverket anser också att försäkringsavtal som innehåller ett flyttvillkor som är så allmänt formulerat att flytträtten framstår som obegränsad i förhållande till IL inte är kapitalpension. Som exempel kan nämnas ett avtal som medger flytt till en annan försäkringsgivare i Sverige om kunden är missnöjd med försäkringsvillkoren utan att närmare precisera begränsningarna. Skatteverket anser dock att ett försäkringsavtal med en flytträtt som är begränsad av ett villkor som innebär att en flytt får ske endast om detta är förenligt med IL inte är diskvalificerat som kapitalpension.