2006-12-20 Värdeminskningsavdrag efter att inventarier övertagits i samband med fusion

3.1 Avdrag för värdeminskning på inventarier

I 18 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229) – samtliga lagrum i fortsättningen gäller inkomstskattelagen – anges att utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, och att avdragen beräknas enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning.

Begreppet ”anskaffningsvärde” är särskilt reglerat, bl.a. i 18 kap. 7 § där det sägs att anskaffningsvärdet för inventarier är utgiften för förvärvet om de förvärvas genom köp, byte, egen tillverkning eller på liknande sätt. Det anges vidare att om inventarierna förvärvas på annat sätt, anses marknadsvärdet vid förvärvet som anskaffningsvärde.

I 18 kap. 13 § beskrivs huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning. Det anges att värdeminskningsavdrag får göras med högst 30 procent per år av avskrivningsunderlaget.

Vid räkenskapsenlig avskrivning finns en kompletteringsregel (18 kap. 17 §). Den innebär att den skattskyldige får dra av ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent.

För räkenskapsenlig avskrivning gäller särskilda förutsättningar (18 kap. 14 §). Bestämmelserna får tillämpas bara om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet.

Ett återkommande begrepp i 18 kap. är inventariernas ”skattemässiga värde”. Begreppet är särskilt definierat i 2 kap. 33 § där det sägs att med skattemässigt värde på inventarier avses anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag.

3.2 Fusion och räkenskapsenlig avskrivning

En fusion innebär att ett eller flera företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser övertas av ett annat företag och att det överlåtande företaget upplöses utan likvidation (37 kap. 3 §). Vid en fusion inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation, bl.a. när det gäller inventarier (37 kap. 18 §).

Om ett övertagande företag vid en fusion tar upp övertagna inventarier i räkenskaperna till ett högre värde än det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget behöver det inte innebära att det övertagande företaget förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Enligt 37 kap. 20 § får företaget tillämpa räkenskapsenlig avskrivning under förutsättning att mellanskillnaden tas upp som intäkt det beskattningsår då fusionen genomförs eller fördelas med lika belopp på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren.

3.3 Rättspraxis

I dom från 8 november 2006 målnr 1119-06 tar Regeringsrätten upp frågan om räkenskapsenlig avskrivning efter en fusion där inventarierna togs upp till ett högre värde efter fusionen. I domen fastställde Regeringsrätten att inventariernas avskrivningsunderlag ökar först beskattningsåret efter fusionsåret vid tillämpning av huvudregeln i 18 kap. 13 § med det belopp som vid fusionen tas upp som intäkt enligt 37 kap. 20 §. Regeringsrätten konstaterade vidare att om kompletteringsregeln tillämpas får det värde, från vilket avdrag görs under fusionsåret, inkludera det intäktsbelopp som tas upp enligt 37 kap. 20 §.

Regeringsrätten anförde följande skäl för sitt avgörande: ”En intäktsföring enligt 37 kap. 20 § IL innebär att den erforderliga överensstämmelsen uppnås redan fusionsåret. Intäktsföringen innebär också – utan hinder av 2 kap. 33 – att inventariernas skattemässiga värde höjs.

Av vad nu sagts följer att den vid fusionen företagna uppvärderingen av inventarierna inte hindrar en fortsatt tillämpning av räkenskapsenlig avskrivning förutsatt att det sker en intäktsföring enligt 37 kap. 20 § IL. Om huvudregeln tillämpas gäller som begränsning att avdraget beräknas med utgångspunkt i ett avskrivningsunderlag som utgörs av värdet av inventarierna enligt balansräkningen vid det föregående beskattningsårets utgång (18 kap. 13 § andra stycket 1). Om kompletteringsregeln tillämpas gäller ingen annan begränsning än den som följer av 18 kap 17 §. Vid taxeringen godtas således att avdrag görs från ett värde som inkluderar den i 37 kap. 20 § avsedda mellanskillnaden och att avdraget uppgår till så stort belopp att det skattemässiga värdet svarar mot anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent (jfr RÅ 2006 ref. 41).

4.1 Huvudregeln

Avskrivningsunderlaget enligt huvudregeln vid räkenskapsenlig avskrivning utgår från värdet enligt balansräkningen vid det föregående beskattningsårets utgång. Vid en fusion kommer därför värdet enligt balansräkningen för det överlåtande företaget att utgöra utgångspunkten för avskrivningsunderlaget för det övertagande företaget. Övertagandet av inventarierna till ett högre värde syns först i den första balansräkningen efter fusionen. Därefter kommer det högre värdet att ingå i avskrivningsunderlaget. Detta förutsätter dock att en intäkt tas upp i enlighet med 37 kap. 20 §.

4.2 Kompletteringsregeln

Kompletteringsregeln innebär att avdrag får göras med ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent. Utformningen av regeln innebär att avdrag görs från ett värde som inkluderar den i 37 kap. 20 § avsedda mellanskillnaden som tas upp till beskattning. Avdraget uppgår till så stort belopp att det skattemässiga värdet uppgår till ett belopp motsvarande anskaffningsvärdet på inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning på 20 procent. Vid tillämpningen av regeln måste också beaktas att avdraget ska motsvara avskrivningen i räkenskaperna liksom att värdet enligt balansräkningen ska vara detsamma som det skattemässiga värdet.

4.3 Exempel

Vad som anförts beträffande huvudregeln och kompletteringsregeln innebär följande för värdeminskningsavdraget i exemplet.

Avdrag enligt huvudregeln år 5: Avskrivningsunderlaget uppgår till 2 mkr, dvs. värdet enligt balansräkningen vid utgången av år 4 hos X. Det högre värdet på inventarierna vid övertagandet under år 5 ingår således inte i avskrivningsunderlaget vid beräkningen av avdrag år 5. Värdeminskningsavdraget kan beräknas till högst 30 procent av 2 mkr, dvs. 0,6 mkr. Avdraget ska motsvaras av en lika stor avskrivning i räkenskaperna. Efter avskrivningen uppgår värdet enligt balansräkningen till 11,4 mkr (2 + 10 – 0,6).

Avdrag enligt huvudregeln år 6: Avskrivningsunderlaget uppgår till 11,4 mkr, dvs. värdet enligt balansräkningen vid utgången av år 5. Värdeminskningsavdraget kan beräknas till högst 30 procent av 11,4 mkr, dvs. 3,42 mkr. Efter en avskrivning med det beloppet uppgår värdet enligt balansräkningen till 7,98 mkr (11,4 – 3,42).

Avdrag enligt kompletteringsregeln år 5: En Intäktsföring av mellanskillnaden enligt 37 kap. 20 § innebär att det skattemässiga värdet och värdet enligt redovisningen överensstämmer redan under fusionsåret. Att mellanskillnaden tas upp till beskattning medför att inventariernas skattemässiga värde höjs i motsvarande mån, dvs. med 10 mkr. Inventariernas skattemässiga värde kommer därefter att uppgå till 12 mkr. Inventariernas anskaffningsvärde uppgår däremot till 10 mkr. Eftersom inventarierna anskaffades redan under år 1 kan det lägsta tillåtna skattemässiga värde år 5 beräknas till 0 kr (10 mkr – 10 mkr), motsvarande anskaffningsvärdet minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent. Avdrag kan därför medges med så stort belopp att det skattemässiga värdet motsvara det lägsta tillåtna skattemässiga värdet, dvs. 0 mkr, beräknat enligt kompletteringsregeln. Avdrag kan således erhållas med 12 mkr (12 mkr – 0 mkr).

4.4 Sammanfattande bedömning

Mot bakgrund av genomgången av huvudregeln och kompletteringsregeln, och beräkningen av avdragen i exemplet, kan frågan om hur avdrag för värdeminskning på inventarier ska beräknas efter att inventarierna tagits upp till ett högre värde än det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget i samband med fusion besvaras på följande sätt.

Vid en fusion kan det övertagande företaget ta upp värdet på övertagna inventarier till ett högre värde än det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget. För det fall det övertagande företaget redovisar skillnadsbeloppet till beskattning anser Skatteverket att värdeminskningsavdrag kan erhållas såväl enligt huvudregeln som enligt kompletteringsregeln. Det har ingen betydelse om värdet på inventarierna – efter övertagandet – är högre än det ursprungliga anskaffningsvärdet.